曲百惠

在航運業(yè)蓬勃發(fā)展的時期，成本因素容易被忽略，然而在運輸需求不足的當下，由于運價下降導致收入減少，成本的壓力凸現(xiàn)出來，成本控制就顯得尤為重要。加強航運企業(yè)成本內部控制，促進企業(yè)經(jīng)營管理水平提高成為企業(yè)提高經(jīng)濟效益的一個重要方面。建立和完善責任成本核算體系，有助于企業(yè)明確權責界限，降低成本， 從而提高整體管理水平。責任成本是以企業(yè)內部的責任成本中心為成本核算主體，依據(jù)成本的可控性進行歸類，排除成本中的不可控因素，使其成為責任成本中心可以控制、調節(jié)，并能體現(xiàn)各責任成本中心責任的成本。本文對責任成本核算應用在航運企業(yè)中的必要性和可行性進行分析，并探討責任成本核算在航運企業(yè)具體應用時應注意的一些問題。

一、責任成本核算在航運企業(yè)中應用的必要性

1.建立責任會計制度是企業(yè)轉型升級的需要。財政部2016年6月22日發(fā)布的《管理會計基本指引》中提到，單位應根據(jù)管理模式確定責任主體，明確各層級以及各層級內的部門、崗位之間的管理會計責任權限，制定管理會計實施方案，以落實管理會計責任。建立責任會計制度是完善現(xiàn)代企業(yè)制度、幫助企業(yè)完成轉型升級的關鍵，具有重要的現(xiàn)實意義。對于航運企業(yè)來說，成本控制是企業(yè)實現(xiàn)扭虧的關鍵點，因此責任成本核算體系是航運企業(yè)責任會計制度中最重要的環(huán)節(jié)，是幫助企業(yè)實現(xiàn)降本增效、轉型升級的有力工具。

2.責任成本核算提供較多的經(jīng)濟信息，滿足企業(yè)精益管理的需要。實行責任成本核算，需要以責任中心為核心對目標成本進行層層分解，搜集作業(yè)過程中每一個責任中心的具體耗費，與指標進行對比以便計算與各個層級相對應的責任成本，并與有關的要求結合起來。這個過程可以為企業(yè)提供較多的經(jīng)濟信息，便于企業(yè)據(jù)以順利進行預測、決策、控制、分析等活動，更好滿足企業(yè)精益管理的需要。

3.責任成本核算體系便于進行績效評價。實施責任成本核算，可以更準確地計算各責任成本中心在生產(chǎn)及管理過程中的耗費，衡量其對成本費用降低做出的貢獻，據(jù)以評價業(yè)績從而進行考核與獎勵。所以，實行責任成本核算是把成本核算與責任考核、獎勵有效結合起來的重要形式，能夠激勵有關員工在生產(chǎn)管理中多進行成本控制的有益實踐。

4.責任成本核算有助于企業(yè)進行流程再造，去除非增值作業(yè)，提高效率。責任成本核算關注的是可控成本，通過對各個部門責任的精確劃分，對責任中心成本進行核算，最終達到減少資源耗費、控制成本，進而提高整體效益的目的。在這個過程中，各個責任中心對應生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本積累的過程更加清晰，資源耗費、成本發(fā)生的前因后果得到解釋。利用責任成本核算提供的信息，可以對所有資源消耗異?；蚰軌蜻M行改善的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)進行分析和修正，使企業(yè)管理更加深入，促進企業(yè)有效地提高生產(chǎn)效率，減少浪費，達到優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，從而增加企業(yè)價值的目的。

二、責任成本核算在航運企業(yè)中應用的可行性

1.航運企業(yè)具有信息化技術支撐。航運企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的物流鏈，一般包括的作業(yè)環(huán)節(jié)主要有攬貨、水上運輸、倉儲、裝卸、陸地運輸?shù)取６诿恳画h(huán)節(jié)，都會涉及各個作業(yè)流程和各部門大量的信息數(shù)據(jù)，要加工、處理和分析這些繁雜的作業(yè)數(shù)據(jù)，必須借助于信息化技術。目前航運企業(yè)普遍采用了SAP、金蝶等ERP系統(tǒng)，能很好地實現(xiàn)整合性資源數(shù)據(jù)的收集和處理，對資金流、物流進行無縫管理，有利于企業(yè)進行成本控制和管理，能夠很好地支撐責任成本核算在航運企業(yè)中的應用。

2.航運企業(yè)具有良好的管理基礎。目前，我國航運企業(yè)中，上市公司具有較為完善的企業(yè)內部控制制度，非上市公司也普遍對內部控制進行了完善和加強，國有航運企業(yè)均采用了全面預算管理。內部控制制度在企業(yè)內部的貫徹能夠降低企業(yè)的整體風險，尤其是企業(yè)的經(jīng)營性風險。航運企業(yè)有較為良好的內部控制和預算管理的基礎，為責任成本核算的實行提供了制度保障。

3.航運企業(yè)具有高素質的管理人才。從可行性角度出發(fā)，要運用責任成本核算方法對企業(yè)的成本進行控制，需要有高素質的員工進行配合。目前，我國航運企業(yè)一般都是大型企業(yè)，高學歷專業(yè)人才在企業(yè)中的比例逐年提高，而且相對年輕化專業(yè)化的人才隊伍能夠更好地接納推行新制度，這些也有利于責任成本核算的實施。

三、責任成本核算在航運企業(yè)中的應用方法設計

1.責任成本中心劃分。責任成本中心的劃分要根據(jù)航運企業(yè)的具體生產(chǎn)組織形式來進行。單個責任成本中心作為企業(yè)價值鏈中的一個環(huán)節(jié)，具體劃分方法可以借鑒作業(yè)成本法的思想。事實上，作業(yè)成本法是以作業(yè)中心為基礎對成本進行歸集，責任成本核算是對企業(yè)不同部門的經(jīng)濟責任完成情況進行核算。因此，企業(yè)可以運用作業(yè)成本為基礎的戰(zhàn)略成本管理方法來進行責任成本核算。具體步驟有：①結合預算和企業(yè)實際情況，明確航運責任成本管理中的責任成本目標并對其進行分解。②分析航運作業(yè)流程以及各部門分工，明確各個增值環(huán)節(jié)、增值流程，確定關鍵作業(yè)。在對所有作業(yè)進行確認、描述和評價的基礎上，有計劃地分層次分步驟將其細分，把握作業(yè)細分度，不能導致過粗或過細兩個極端。③尋找、分析作業(yè)成本動因。④打破職能部門之間的劃分，跨組織機構界限，把從事同質作業(yè)的部門和人員組成為作業(yè)中心。

在航運企業(yè)中，根據(jù)提供生產(chǎn)服務的流程可以將其責任成本中心劃分為：攬貨營銷成本中心、海運準備成本中心、海洋運輸成本中心、內陸交付成本中心。根據(jù)各成本中心的特點可以對所涉及的作業(yè)進一步細分。如海運準備成本中心，是為完成一次航運任務而對貨物、集裝箱等的及時到位做準備工作的責任中心。因此又可將提箱、裝箱、內陸運輸，堆場交接、港口堆存、裝船等不同分工的班組歸為所屬的下一級別成本中心。

2.責任成本目標制定及分解。責任成本目標主要包含兩類指標：一類是成本的預算指標，即投入指標；一類是相關生產(chǎn)指標，即產(chǎn)出指標。航運企業(yè)的管理目標是提供快速安全的運輸服務，需要兼顧效率、質量和成本。因此，航運企業(yè)成本管理是集成的管理，其目標不是單一的，而應綜合考慮三者關系，開展聯(lián)動成本控制管理，提高航運企業(yè)的成本效益。應深入分析影響航運成本發(fā)生的主要生產(chǎn)指標，與考核相掛鉤，將考核指標細化分解到成本發(fā)生的前沿，合理編制每個責任中心的成本預算，并制定在該預算水平上的生產(chǎn)活動指標。endprint

責任成本目標的分解是將預算指標和生產(chǎn)指標從一線單位層層分解至部門、單船以及單船內部的各個部門，直至延伸到班組，使發(fā)生的成本費用可以精確歸集到各個部門或成本責任中心，再與預算指標進行對比，對成本管理的效果進行量化確定。以海洋運輸責任中心為例，責任中心內部可以將經(jīng)濟責任分到單船，直至單船內部的各個部門。船員發(fā)生的生活支出可以歸集到事務部成本中心；燃料費相關的經(jīng)濟責任可以歸集到輪機部成本中心，對應的生產(chǎn)指標為平均航行速度，機械故障率，平均修復時間等；貨物相關變動成本可以歸集到甲板部成本中心，相應的生產(chǎn)指標為裝卸效率、貨損等。依據(jù)生產(chǎn)實際將成本指標和生產(chǎn)指標分解到班組與個人，使一線員工及時了解成本消耗動態(tài)，傳遞成本管控壓力，便于績效核算的同時也能提升員工的責任感和積極性。

3.責任成本核算。航運企業(yè)責任成本核算要結合前面所介紹的責任中心的劃分，分三個步驟進行。以海洋運輸責任中心為例，首先以班組為單位，明確指定每個班組的責任成本明細賬，按責任目標成本正確計算班組所發(fā)生的可控成本以及不可控成本；然后以單船為單位，正確制定單船航次成本及可控成本明細賬以及單船不可控成本明細賬，將匯總后所得的金額作為單船的生產(chǎn)成本合計；最后制定各部門生產(chǎn)成本總賬，總體核算各個部門的可控成本、不可控成本。

航運企業(yè)在進行責任成本核算時，注意以下事項：①航運企業(yè)應綜合考慮自身的組織形式、企業(yè)的特點以及企業(yè)所處的環(huán)境，根據(jù)實際情況和自身生產(chǎn)組織形式確定責任中心，構建責權明晰的責任成本體系。②航運企業(yè)應將責任預算層層分解，落實到各個責任中心，使各責任中心明確各自的目標及應完成的任務。③造船企業(yè)應將各責任中心發(fā)生的成本按可控性劃分為可控成本和不可控成本，責任中心只對可控成本承擔經(jīng)濟責任。

4.責任成本控制。當實際責任成本沒有達到責任成本目標時，企業(yè)應當采取恰當措施處理預算執(zhí)行偏差。企業(yè)應針對造成預算差異的不同原因采取不同的處理措施：因內部執(zhí)行導致的差異，應分清責任歸屬，與預算考評和獎懲掛鉤，并將責任單位或責任人的改進措施的實際執(zhí)行效果納入業(yè)績考核；因外部環(huán)境變化導致的差異，應分析該變化是否長期影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，并作為下期預算編制的影響因素，從而對責任成本目標進行調整。需要注意的是，進行目標調整時，應明確目標調整的條件，強化目標調整原則，規(guī)范調整程序，避免目標調整隨意、頻繁，失去嚴肅性和約束性。

5.績效考評。企業(yè)進行責任成本考核，主要是考核各責任成本中心可控費用的成本差異，一般在形式上可以借用成本降低額、費用節(jié)約額等概念。通過責任成本的考核，企業(yè)應對各責任成本中心參與成本管理的業(yè)績和結果做出適當?shù)脑u價，并同獎勵制度結合起來，以促進他們不斷提高成本管理工作的水平，擴大節(jié)省費用、降低成本的效果。在責任成本考核的過程中，各責任成本中心，還應結合責任成本考核，對影響成本差異的各種原因進行分析，剖析成本發(fā)生的異常原因，突出問題導向和目標導向，強化整改落實，提升成本管控水平。

（作者單位：上海海事大學）endprint