王鈞杰

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

合謀舞弊博弈視角下的跟蹤審計(jì)應(yīng)用研究

王鈞杰

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

政府主導(dǎo)、民資參與的經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)，是促進(jìn)社會(huì)和諧的重要舉措。而經(jīng)濟(jì)適用房的參建各方基于私利心理開展工程項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)，合謀舞弊屬于大概率事件。博弈模型會(huì)對(duì)權(quán)益各方起到制約和平衡的作用，可以對(duì)不同模式下經(jīng)濟(jì)適用房工程活動(dòng)中的合謀舞弊問題進(jìn)行綜合分析，實(shí)證了跟蹤審計(jì)有效抑制合謀舞弊事件的作用。

經(jīng)濟(jì)適用房；跟蹤審計(jì)；合謀舞弊博弈

和田地區(qū)經(jīng)濟(jì)適用房的建設(shè)，表明了和田地區(qū)政府保障人民生活水平，促進(jìn)各民族和諧的決心。但在其建設(shè)活動(dòng)中也產(chǎn)生了施工水平低且耗時(shí)﹑工程質(zhì)量存在瑕疵﹑工程造價(jià)嚴(yán)重超支等問題。而上述這些問題部分源自于參建各單位在經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)活動(dòng)中的合謀舞弊。經(jīng)濟(jì)適用房具有非盈利性﹑循環(huán)周期長(zhǎng)﹑審批嚴(yán)格和委托代理等特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)適用房審計(jì)的難度可想而知。

和田地區(qū)經(jīng)濟(jì)適用房的建設(shè)單位受和田地區(qū)政府的委托，對(duì)經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行全過程管理。經(jīng)濟(jì)適用房參建各方直接服務(wù)于建設(shè)單位，受建設(shè)單位約束。因此，一旦建設(shè)單位受到利益驅(qū)使，與施工單位計(jì)劃合謀舞弊，開展尋租和舞弊活動(dòng)，偷換材料﹑降低工藝性指標(biāo)及違規(guī)變更工程設(shè)計(jì)，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)適用房工程造價(jià)不合理增加，同時(shí)為經(jīng)濟(jì)適用房日后的運(yùn)營(yíng)和使用埋下禍患。

竣工決算審計(jì)無法連續(xù)性和全面性，無法有效監(jiān)控經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)活動(dòng)中的合謀舞弊問題?；诖?，跟蹤審計(jì)模式適時(shí)適需地進(jìn)入審計(jì)需求部門和審計(jì)人員的視角。在跟蹤審計(jì)模式下，審計(jì)人員能夠?qū)崟r(shí)和及時(shí)判辨經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)項(xiàng)目的總體工程造價(jià)﹑總體工程進(jìn)度﹑總體工程質(zhì)量。審計(jì)人員通過不斷檢查﹑審核來糾正建設(shè)活動(dòng)中的問題，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)的良性有序開展。

1 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

1.1 國(guó)外研究現(xiàn)狀

國(guó)外學(xué)者研究建設(shè)工程項(xiàng)目合謀舞弊問題比較透徹，他們認(rèn)為從工程項(xiàng)目立項(xiàng)到竣工驗(yàn)收階段，要重視建設(shè)活動(dòng)中的每一環(huán)節(jié)的審計(jì)工作。

1）有關(guān)工程合謀舞弊現(xiàn)象的描述。

CHARLES V等認(rèn)為建設(shè)單位的合謀舞弊行為會(huì)直接影響工程質(zhì)量，帶來負(fù)面影響［1］。PAUL A等認(rèn)為合謀舞弊種類繁多﹑花樣奇出［2］。ALUTU O E等認(rèn)為工程項(xiàng)目的參建各方出于私利，實(shí)施合謀舞弊行為，最終會(huì)影響工程造價(jià)［3］。

2）關(guān)于工程項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的認(rèn)識(shí)。

SELLEVAAG L等認(rèn)為開展合謀舞弊跟蹤審計(jì)，必須要利用現(xiàn)代化審計(jì)技術(shù)和工具［4］。

JAMES D C等認(rèn)為合同審計(jì)是打擊合謀舞弊的先決區(qū)域。合同審計(jì)合理健全開展，能夠節(jié)約政府投資支出［5］。

1.2 國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

通過文獻(xiàn)梳理，研究合謀舞弊產(chǎn)生的根源和博弈視角的遏制策略，從理論上深化跟蹤審計(jì)對(duì)合謀舞弊問題的抑制作用的認(rèn)識(shí)度。

1）對(duì)合謀舞弊現(xiàn)象的研究。

陳贅和劉肇城以DEA模型為基礎(chǔ)，賦予了參建各方的可信值，初步探討了合謀舞弊產(chǎn)生的因子［6］。郭海濤和劉君認(rèn)為施工單位的私利心態(tài)會(huì)向建設(shè)單位傳導(dǎo)，最后后波及監(jiān)理單位［7］。程書萍認(rèn)為開展跟蹤審計(jì)對(duì)監(jiān)理單位的獨(dú)立性具有積極影響［8］。

2）博弈視角下分化合謀舞弊的策略研究。

任玉瓏認(rèn)為效用博弈最優(yōu)，參建各方利益制衡，則合謀舞弊便被瓦解［9］。

張煥杰參考博弈模型和量化分析，認(rèn)為監(jiān)督﹑溝通﹑獎(jiǎng)懲﹑契約精神及信用體系是分解合謀舞弊的五要素［10］。龍化良構(gòu)建了施工單位和監(jiān)理單位合謀舞弊博弈模型，認(rèn)為調(diào)整約束條件﹑擴(kuò)大激勵(lì)效果﹑提高違信風(fēng)險(xiǎn)成本，可以有效控制合謀舞弊［11］。張朝勇通過博弈視角梳理了參建各方的經(jīng)濟(jì)心理，認(rèn)為合謀舞弊無法根除，應(yīng)以預(yù)防為主［12］。

2 跟蹤審計(jì)合謀舞弊博弈模型的構(gòu)建

2.1 合謀舞弊活動(dòng)初始元素設(shè)定

假設(shè)工程建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)涵蓋建設(shè)單位﹑施工單位﹑監(jiān)理單位及審計(jì)單位，參建各方均有理性經(jīng)濟(jì)行為，效用最優(yōu)。同時(shí)將參建各方風(fēng)險(xiǎn)偏好設(shè)為風(fēng)險(xiǎn)中性。

假設(shè)A為建設(shè)單位；B為施工單位；C為監(jiān)理單位；D為審計(jì)單位。

決策行為集合為：建設(shè)單位﹑施工單位：{開展合謀舞弊，不開展合謀舞弊}； 監(jiān)理單位：{參與合謀舞弊，不參與合謀舞弊}；審計(jì)單位：{監(jiān)督}。

2.2 項(xiàng)目建設(shè)期中各變量假設(shè)

假設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房綜合預(yù)算為Pt（Price total），審計(jì)人員將建設(shè)活動(dòng)劃分為 個(gè)環(huán)節(jié)，x＞0，x∈Z 。當(dāng)x=1時(shí)，適用竣工決算審計(jì)；當(dāng)x＞1時(shí)，采用跟蹤審計(jì)。在第y（1≤y≤x）次審計(jì)活動(dòng)中，被審計(jì)階段項(xiàng)目預(yù)算為 Py，Py=。

假設(shè)建設(shè)單位和施工單位蓄意合謀舞弊，監(jiān)理單位參與合謀舞弊。這三者被發(fā)現(xiàn)概率設(shè)定為：Pay﹑Pby﹑Pcy；

假設(shè)某階段開展合謀舞弊活動(dòng)所產(chǎn)生的合謀舞弊總收益為E（Earning）。占被審計(jì)階段項(xiàng)目造價(jià)Py的比率為K（Rate）。該審計(jì)階段建設(shè)單位﹑施工單位及監(jiān)理單位的合謀舞弊收益分別為Ea﹑Eb﹑Ec。則 Py·K= Ea+Eb+Ec。

2.3 合謀舞弊收益的變量假設(shè)

假設(shè)不參與合謀舞弊時(shí)，建設(shè)單位﹑施工單位及監(jiān)理單位的收入（Income）分別設(shè)定為Ia﹑Ib﹑Ic。而參建各方開展合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后，總的責(zé)任與罰款總額（Fine）分別設(shè)定為Fa﹑Fb﹑Fc；參建各方開展合謀舞弊機(jī)會(huì)成本（Cost）為Ca﹑Cb﹑Cc。若監(jiān)理單位不參加合謀舞弊活動(dòng)，則監(jiān)理單位被解聘概率為（f的值與監(jiān)理單位獨(dú)立性正相關(guān)）。被解聘后，監(jiān)理單位承接新的建設(shè)項(xiàng)目所獲得的收入為H。

2.4 博弈模型求解

若合謀舞弊的期望收益≥無合謀舞弊的預(yù)期收益，則合謀舞弊必然發(fā)生。

對(duì)于參建各方合謀舞弊與合作，構(gòu)建如下博弈模型：

建設(shè)單位：（Ia+Ea）·（1-Pay）+（Ia-Fa-Ca）·Pay≥Ia

施工單位：（Ib+Eb）·（1-Pby）+（Ib-Fb-Cb）·Pby≥Ib

監(jiān)理單位：（Ic+Ec）·（1-Pcy）+（Ic-Fc-Cc）·Pcy≥

Ic·（1-f）+H·f

模型歸納后可得：

3 基于合謀舞弊博弈模型的研究

3.1 建設(shè)單位決策行為分析

由建設(shè)單位的博弈模型公式可知，Ia﹑Fa﹑Ca在一定時(shí)期內(nèi)為固定值，所以建設(shè)單位與施工單位聯(lián)合合謀舞弊后，其期望收益只受建設(shè)單位被發(fā)現(xiàn)概率Pay和合謀舞弊收益Ea影響。下面基于竣工決算和過程跟蹤模式展開討論。

1）竣工決算審計(jì)模式下的決策行為分析。

受限于竣工決算的滯后性，審計(jì)活動(dòng)的主觀能動(dòng)性不強(qiáng)，合謀舞弊各方可以通過捏造虛假信息來蒙蔽審計(jì)人員。同時(shí)，即使審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題，但建設(shè)項(xiàng)目已木已成舟，無法從根本上解決問題。因此，在竣工決算模式下，審計(jì)方獨(dú)立性不強(qiáng)，存在依附現(xiàn)象，合謀舞弊發(fā)生率高，工程效用低于預(yù)期。

2）跟蹤審計(jì)模式下的決策行為分析。

得益于跟蹤審計(jì)的前瞻性和提前介入性，從項(xiàng)目立項(xiàng)至竣工交付階段，審計(jì)人員可以在項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)中能夠及時(shí)了解并獲取完整真實(shí)的審計(jì)證據(jù)，開展有效公正的審計(jì)活動(dòng)。審計(jì)人員可以借助各種可靠公允的項(xiàng)目建設(shè)信息，來判辨是否發(fā)生合謀舞弊。審計(jì)單位受政府部門委托，對(duì)政府部門負(fù)責(zé)，具有強(qiáng)有力的獨(dú)立性，對(duì)建設(shè)單位的監(jiān)督和約束力有法律的保障。因此，合謀舞弊的概率顯著降低。同時(shí)，由于審計(jì)單位的強(qiáng)勢(shì)實(shí)時(shí)介入，一定程度上確保了監(jiān)理單位不參與建設(shè)單位和施工單位的合謀舞弊活動(dòng)。審計(jì)單位可以與監(jiān)理單位合作，構(gòu)建工程項(xiàng)目建設(shè)活動(dòng)的雙重監(jiān)督體制，并進(jìn)一步緩解參建各方信息不對(duì)稱矛盾。最終達(dá)到工程建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)有的管理效用﹑技術(shù)效用及經(jīng)濟(jì)效用。詳見圖1。

圖1 跟蹤審計(jì)模式下委托監(jiān)督關(guān)系圖

審計(jì)人員全過程或重要階段介入，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性Pay急劇增大。

由建設(shè)單位博弈模型公式可知：建設(shè)單位合謀舞弊的期望收益函數(shù)為：

經(jīng)分析可知，f（Pay）是Pay的減函數(shù)。若Pay增大，則f（Pay）減小，Ia也同趨勢(shì)減小。

經(jīng)分析可知，g（ Pay）是 Pay 的增函數(shù)。若Pay 增大，則g（ Pay）也增大。

綜上可知，若審計(jì)單位開展跟蹤審計(jì)，則Pay增大后，Ea也增大，但建設(shè)單位的合謀舞弊期望收益f（Pay）卻減小。開展跟蹤審計(jì)活動(dòng)后，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)概率顯著提高。多維度思考后，建設(shè)單位合謀舞弊想法逐步淡化。

因而，跟蹤審計(jì)模式下建設(shè)單位合謀舞弊的意愿顯著降低。

3.2 施工單位決策行為分析

由施工單位的博弈模型公式可知，Ib﹑Fb﹑Cb在一定時(shí)期內(nèi)為固定值，所以施工單位與建設(shè)單位聯(lián)合合謀舞弊后，其期望收益只受施工單位被發(fā)現(xiàn)概率Pby和合謀舞弊收益Eb影響。

審計(jì)人員全過程或重要階段介入，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性Pby急劇增大。

施工單位合謀舞弊的期望收益函數(shù)為：

經(jīng)分析可知，f（Pby）是Pby的減函數(shù)。若Pby增大，則f（Pby）減小，Ib也同趨勢(shì)減小。

經(jīng)分析可知，g（ Pby）是 Pby 的增函數(shù)。若Pby 增大，則g（ Pby）也增大。

綜上可知，若審計(jì)單位開展跟蹤審計(jì)，則Pby增大后，Eb也增大，但施工單位的合謀舞弊期望收益f（Pby）卻減小。開展跟蹤審計(jì)活動(dòng)后，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)概率顯著提高。多維度思考后，施工單位合謀舞弊想法逐步淡化。

因而，跟蹤審計(jì)模式下施工單位合謀舞弊的意愿顯著降低。

3.3 監(jiān)理單位決策行為分析

監(jiān)理單位開展監(jiān)督活動(dòng)受建設(shè)單位項(xiàng)目管理部門的指導(dǎo)，缺乏一定的獨(dú)立性。下面就監(jiān)理單位是否參與合謀舞弊展開分析。

1）監(jiān)理單位不參與合謀舞弊的決策行為分析。

在竣工決算模式下，若監(jiān)理單位及時(shí)揭露合謀舞弊事件，則會(huì)影響建設(shè)單位的不法利益，極有可能導(dǎo)致監(jiān)理單位被解聘。監(jiān)理單位被解聘的概率為f=1，監(jiān)理單位的收益只有從新承接的建設(shè)項(xiàng)目所獲得的監(jiān)理收入H。

若審計(jì)單位運(yùn)用跟蹤審計(jì)可以一定程度維持監(jiān)理單位的獨(dú)立性和公允性，避免監(jiān)理單位因履行職責(zé)揭露合謀舞弊而被解聘的情況，有效監(jiān)督了合謀舞弊體的不法行為。則監(jiān)理單位因揭露合謀舞弊而被解聘的概率為f≈0。由市場(chǎng)行情可知，監(jiān)理單位從事經(jīng)濟(jì)適用房工程建設(shè)監(jiān)理輸入Ic遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于監(jiān)理單位被解聘后從新承接的建設(shè)項(xiàng)目所獲得的監(jiān)理收入H，即Ic≥H。

可知，審計(jì)單位若開展跟蹤審計(jì)，監(jiān)理單位期望收益增多。

2）監(jiān)理單位參與合謀舞弊的決策行為分析。

在竣工決算審計(jì)模式下，監(jiān)理單位一旦參與合謀舞弊，很可能與其他合謀舞弊利益方蒙蔽審計(jì)單位和政府部門。詳見圖2。

圖2 竣工決算審計(jì)模式下委托監(jiān)督關(guān)系圖

若監(jiān)理單位參與合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)，則f=1。監(jiān)理單位參與合謀舞弊最小合謀舞弊收益為

政府投資的經(jīng)濟(jì)適用房具有一次性的特點(diǎn)，若項(xiàng)目交付并正常出售使用后，各種問題才慢慢浮現(xiàn)。而此時(shí)，參建各方單位早已離場(chǎng)清責(zé)，法律追溯無法得到貫徹執(zhí)行。

通過上述分析，可知：（Fc+Cc）·Pcy＜Ic，整理可得：（Fc+Cc）·Pcy-Ic＜0，而1-Pcy＞0，則監(jiān)理單位參與合謀舞弊的最小期望收益為Ec＜0 。

綜上可得結(jié)論，監(jiān)理單位參與合謀舞弊后，為了獲取應(yīng)得的監(jiān)理收益，不得不讓渡部分收益給建設(shè)單位，以期獲得經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的后續(xù)監(jiān)理資格和監(jiān)理收益。

可知，在竣工決算審計(jì)模式下，監(jiān)理單位若參與合謀舞弊，面臨損失合理收入Ic和機(jī)會(huì)成本Cc，風(fēng)險(xiǎn)巨大；監(jiān)理單位若不參與合謀舞弊，則極可能被建設(shè)單位解聘，不得不重新尋找目標(biāo)監(jiān)理客戶。而在跟蹤審計(jì)模式下，監(jiān)理單位的原有屬性得到保障和強(qiáng)化，可以有效抑制和發(fā)現(xiàn)合謀舞弊事件。

4 結(jié)論與建議

本文以經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)活動(dòng)中從立項(xiàng)到結(jié)項(xiàng)階段的潛在合謀舞弊事件為契機(jī)，以國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究現(xiàn)狀為理論鋪墊，剖析和研判經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)中存在的合謀舞弊問題，指出竣工決算審計(jì)模式給參建各方開展合謀舞弊留有空間。隨后通過合謀舞弊博弈決策模型，系統(tǒng)分析了建設(shè)單位﹑施工單位及監(jiān)理單位在經(jīng)濟(jì)適用房建設(shè)活動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)性心理和邏輯策略，基于合謀舞弊博弈視角論證了跟蹤審計(jì)的優(yōu)越性和對(duì)合謀舞弊抑制效果，有力支持了跟蹤審計(jì)模式解決合謀舞弊問題的觀點(diǎn)，同時(shí)基于量化角度進(jìn)一步豐富與拓展了對(duì)跟蹤審計(jì)模式理論的研究。最后提出審計(jì)單位可以開展跟蹤審計(jì)以遏制和解決建設(shè)活動(dòng)中的合謀舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

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An Applied Research on Tracking Auditing from the Perspective of Conspiracy and Gaming

WANG Junjie
（School of Accounting，Xinjiang University of Finance and Economics，Urumqi Xinjiang 830012，China）

The government-dominated and private-funded affordable housing has a positive effect on promoting social harmony. However，all participants of affordable housing construction are driven by self-interests，making conspiracy a high probability event. This paper proposes a game model，which could constrain and balance the equity of all parties，and could be used in the analysis of conspiracy problems in the construction of affordable housing. The effectiveness of the game model proves the function of tracking audit in suppressing the conspiracy event.

affordable housing：tracking audit：conspiracy game

F239.6；F224.32

A

1672-6138（2017）04-0026-05

10.3969/j.issn.1672-6138.2017.04.007

2017-10-16

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目（13AZD002）；國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（15FJY011）；審計(jì)署重點(diǎn)科研課題項(xiàng)目（14SJ01003）；新疆維吾爾自治區(qū)研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目（XJGRI2016121）；新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目（XJUFE2016D006）。

王鈞杰（1991—），男，江蘇揚(yáng)州人，助教，研究方向：政府與工程審計(jì)。

曹娜］