魏小風(fēng)

【摘 要】出口退稅是指對(duì)出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅。出口退稅企業(yè)類型分為生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)和外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)，而外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)其實(shí)是代生產(chǎn)企業(yè)集中申報(bào)，因此從出口退（免）稅申報(bào)角度實(shí)質(zhì)上主要涉及生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)，兩者在稅收政策上存在較大差異，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不盡相同，本文以增值稅為例，重點(diǎn)分析上述兩種方式下的退稅政策及賬務(wù)處理方式的異同，以及一些實(shí)際工作中的賬務(wù)處理技巧。

【關(guān)鍵詞】出口退稅；退稅政策；賬務(wù)處理方式；賬務(wù)處理技巧

一、概述

1993年公布、2008年修訂通過的《增值稅暫行條例》以及2017年再次修訂的《增值稅暫行條例》第二條第三款均明確規(guī)定“納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外?！背隹谕硕愂侵笇?duì)出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅。

出口退稅在稅收管理上主要遵循《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》（國稅總局[2012]24號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口退（免）稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》（國稅總局 [2018]16號(hào)）；在財(cái)務(wù)核算上主要遵循《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）。

出口退稅企業(yè)分為生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)和外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)，由于國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》，明確自2017年11月1日起，外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)從事代理退稅業(yè)務(wù)由視為自營出口調(diào)整、變更為代生產(chǎn)企業(yè)集中申報(bào)退稅，這就意味著其實(shí)際退稅主體還是生產(chǎn)企業(yè)。因此，從實(shí)質(zhì)上說退稅模式也主要涉及生產(chǎn)型企業(yè)和外貿(mào)型企業(yè)出口退稅。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及賬務(wù)處理

假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，出口類型為生產(chǎn)型企業(yè)，且沒有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，7月份出口產(chǎn)品一批，F(xiàn)OB美元金額為30萬，征退稅率分別為16%和15%，對(duì)應(yīng)的原材料采購金額為100萬人民幣（不含稅），稅額16萬人民幣。上述貨款均已付清或收到。

1.出口退稅核算

7月份第一個(gè)工作日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價(jià)6.6157，假設(shè)A公司折算匯率采用中間價(jià)，則：

應(yīng)退稅額=出口銷售額*退稅率=300000*6.6157*15%=297，706.50

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=出口銷售額*（征稅率-退稅率）=300000*6.6157*（16%-15%）=19，847.10

2.賬務(wù)處理

（1）購進(jìn)原材料時(shí)的賬務(wù)處理。

借：原材料—XX材料 1，000，000.00

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅16% 160，000.00

貸：銀行存款—XX賬戶 1，160，000.00

（2）出口產(chǎn)品確認(rèn)銷售收入。

借：銀行存款—XX賬戶 1，984，710.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入—出口銷售—XX產(chǎn)品 1，984，710.00

（3）根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退（免）稅申報(bào)表記錄的征退稅差部分，做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，計(jì)入產(chǎn)品成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本—出口銷售—進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入—XX產(chǎn)品 19，847.10

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 19，847.10

（4）若本期增值稅應(yīng)納稅額大于零，還需計(jì)提增值稅附加稅，城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加。

（5）若本期增值稅應(yīng)納稅額小于零，則會(huì)形成應(yīng)退稅額。

三、外貿(mào)企業(yè)出口退稅及賬務(wù)處理

假設(shè)B公司為增值稅一般納稅人，出口類型為外貿(mào)型企業(yè)，且沒有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，7月份出口產(chǎn)品一批，F(xiàn)OB美元金額為30萬，征退稅率分別為16%和15%，對(duì)應(yīng)的貨物采購金額為150萬人民幣（不含稅），稅額24萬人民幣。上述貨款均已付清或收到。7月份第一個(gè)工作日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價(jià)6.6157，假設(shè)B公司折算匯率采用中間價(jià)。

1.出口退稅核算

應(yīng)退稅額=進(jìn)貨金額*退稅率=1500000*15%=225，000.00

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=進(jìn)貨金額*（征稅率-退稅率）=1500000*（16%-15%）=15，000.00

2.賬務(wù)處理

（1）購進(jìn)產(chǎn)品時(shí)的賬務(wù)處理。

借：庫存商品——XX產(chǎn)品 1，500，000.00

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅16%（出口退稅） 240，000.00

貸：銀行存款—XX賬戶 1，740，000.00

備注：外貿(mào)企業(yè)進(jìn)貨成本包含已支付的進(jìn)項(xiàng)稅金，退稅依據(jù)進(jìn)貨金額，進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證時(shí)應(yīng)只認(rèn)證不抵扣。

（2）出口產(chǎn)品確認(rèn)銷售收入。

借：銀行存款—XX賬戶 1，984，710.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入—出口銷售—XX產(chǎn)品 1，984，710.00

（3）根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的出口貨物退（免）稅申報(bào)表計(jì)提出口退稅額。

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅款 225，000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—出口退稅 225，000.00

（4）收到出口退稅款。

借：銀行存款—XX賬戶 225，000.00

貸：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅款 225，000.00

（5）根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的外貿(mào)企業(yè)出口退稅申報(bào)表計(jì)算的不予退稅部分，即總進(jìn)貨稅額與退稅額的差額，做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，計(jì)入產(chǎn)品成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本—出口銷售—進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入XX產(chǎn)品15，000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 15，000.00

四、兩種出口模式異同分析

1.相同之處

（1）均免征出口環(huán)節(jié)增值稅。

（2）征退稅差部分均需做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出計(jì)入營業(yè)成本。

（3）本年度出口產(chǎn)品的退稅申報(bào)截止時(shí)間均為次年4月15日，符合條件的可以申請(qǐng)延期退稅。

2.不同之處

（1）申報(bào)退稅的操作系統(tǒng)不同。

（2）計(jì)算出口免抵退稅金額的依據(jù)不同：生產(chǎn)型企業(yè)以出口銷售額為計(jì)算依據(jù)，通常為外幣FOB價(jià)按相應(yīng)匯率折算后的人民幣金額；外貿(mào)型企業(yè)則以采購發(fā)票的不含稅金額為計(jì)算依據(jù)。

（3）免抵退稅的方式不同：生產(chǎn)型企業(yè)購買原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，實(shí)行的是“免、抵、退”辦法；外貿(mào)型企業(yè)購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣，實(shí)行的是“先征后退”辦法，退稅核心是采購時(shí)購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（4）退免稅申報(bào)時(shí)間差異：外貿(mào)企業(yè)出口退免稅申報(bào)需要進(jìn)貨發(fā)票認(rèn)證相符后方能上傳申報(bào)資料，該期間受出口產(chǎn)品進(jìn)貨發(fā)票開具時(shí)間、認(rèn)證時(shí)間、稅局系統(tǒng)稽核等因素影響，實(shí)際工作中時(shí)有出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證后幾個(gè)月都沒有電子信息的情況。而生產(chǎn)型企業(yè)申報(bào)免抵退稅時(shí)不涉及進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，申報(bào)時(shí)效性往往更強(qiáng)。

五、賬務(wù)處理技巧淺析

第一，對(duì)于既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)又有出口業(yè)務(wù)的外貿(mào)企業(yè)，建議新增應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—出口退稅科目來專門核算出口業(yè)務(wù)涉及的進(jìn)貨發(fā)票中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)檫@部分進(jìn)項(xiàng)稅額只認(rèn)證不抵扣，便于賬務(wù)與增值稅申報(bào)表的核對(duì)與填列。

第二，對(duì)于既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)又有出口業(yè)務(wù)的企業(yè)，建議在收入、成本核算時(shí)在會(huì)計(jì)科目上區(qū)分國內(nèi)銷售與出口銷售，例如設(shè)置主營業(yè)務(wù)收入—國內(nèi)銷售—XX產(chǎn)品，主營業(yè)務(wù)收入—出口銷售—XX產(chǎn)品，成本科目類似，便于后續(xù)統(tǒng)計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)。

第三，征退稅差計(jì)入營業(yè)成本時(shí)建議分產(chǎn)品核算，便于準(zhǔn)確核算產(chǎn)品毛利，例如將會(huì)計(jì)科目設(shè)置成主營業(yè)務(wù)成本—出口銷售—進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入—XX產(chǎn)品。

參考文獻(xiàn)：

[1]《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》國家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào).

[2]《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口退（免）稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2018年第16號(hào).

[3]《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》財(cái)政部公告2016年第22號(hào).

[4]吳佳霽，余念.外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅核算辨析[J].財(cái)會(huì)通訊，2010，（12）：83-84.

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