魏小風(fēng)

【摘 要】出口退稅是指對出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)實際繳納的增值稅、消費稅。出口退稅企業(yè)類型分為生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)和外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)，而外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)其實是代生產(chǎn)企業(yè)集中申報，因此從出口退（免）稅申報角度實質(zhì)上主要涉及生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)，兩者在稅收政策上存在較大差異，相應(yīng)的會計處理也不盡相同，本文以增值稅為例，重點分析上述兩種方式下的退稅政策及賬務(wù)處理方式的異同，以及一些實際工作中的賬務(wù)處理技巧。

【關(guān)鍵詞】出口退稅；退稅政策；賬務(wù)處理方式；賬務(wù)處理技巧

一、概述

1993年公布、2008年修訂通過的《增值稅暫行條例》以及2017年再次修訂的《增值稅暫行條例》第二條第三款均明確規(guī)定“納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外?！背隹谕硕愂侵笇Τ隹谪浳锿诉€其在國內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)實際繳納的增值稅、消費稅。

出口退稅在稅收管理上主要遵循《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》（國稅總局[2012]24號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口退（免）稅申報有關(guān)問題的公告》（國稅總局 [2018]16號）；在財務(wù)核算上主要遵循《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）。

出口退稅企業(yè)分為生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)和外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)，由于國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項的公告》，明確自2017年11月1日起，外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)從事代理退稅業(yè)務(wù)由視為自營出口調(diào)整、變更為代生產(chǎn)企業(yè)集中申報退稅，這就意味著其實際退稅主體還是生產(chǎn)企業(yè)。因此，從實質(zhì)上說退稅模式也主要涉及生產(chǎn)型企業(yè)和外貿(mào)型企業(yè)出口退稅。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及賬務(wù)處理

假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，出口類型為生產(chǎn)型企業(yè)，且沒有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，7月份出口產(chǎn)品一批，F(xiàn)OB美元金額為30萬，征退稅率分別為16%和15%，對應(yīng)的原材料采購金額為100萬人民幣（不含稅），稅額16萬人民幣。上述貨款均已付清或收到。

1.出口退稅核算

7月份第一個工作日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價6.6157，假設(shè)A公司折算匯率采用中間價，則：

應(yīng)退稅額=出口銷售額*退稅率=300000*6.6157*15%=297，706.50

進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=出口銷售額*（征稅率-退稅率）=300000*6.6157*（16%-15%）=19，847.10

2.賬務(wù)處理

（1）購進(jìn)原材料時的賬務(wù)處理。

借：原材料—XX材料 1，000，000.00

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅16% 160，000.00

貸：銀行存款—XX賬戶 1，160，000.00

（2）出口產(chǎn)品確認(rèn)銷售收入。

借：銀行存款—XX賬戶 1，984，710.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入—出口銷售—XX產(chǎn)品 1，984，710.00

（3）根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退（免）稅申報表記錄的征退稅差部分，做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出，計入產(chǎn)品成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本—出口銷售—進(jìn)項稅轉(zhuǎn)入—XX產(chǎn)品 19，847.10

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 19，847.10

（4）若本期增值稅應(yīng)納稅額大于零，還需計提增值稅附加稅，城建稅、教育費附加、地方教育費附加。

（5）若本期增值稅應(yīng)納稅額小于零，則會形成應(yīng)退稅額。

三、外貿(mào)企業(yè)出口退稅及賬務(wù)處理

假設(shè)B公司為增值稅一般納稅人，出口類型為外貿(mào)型企業(yè)，且沒有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，7月份出口產(chǎn)品一批，F(xiàn)OB美元金額為30萬，征退稅率分別為16%和15%，對應(yīng)的貨物采購金額為150萬人民幣（不含稅），稅額24萬人民幣。上述貨款均已付清或收到。7月份第一個工作日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價6.6157，假設(shè)B公司折算匯率采用中間價。

1.出口退稅核算

應(yīng)退稅額=進(jìn)貨金額*退稅率=1500000*15%=225，000.00

進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出=進(jìn)貨金額*（征稅率-退稅率）=1500000*（16%-15%）=15，000.00

2.賬務(wù)處理

（1）購進(jìn)產(chǎn)品時的賬務(wù)處理。

借：庫存商品——XX產(chǎn)品 1，500，000.00

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅16%（出口退稅） 240，000.00

貸：銀行存款—XX賬戶 1，740，000.00

備注：外貿(mào)企業(yè)進(jìn)貨成本包含已支付的進(jìn)項稅金，退稅依據(jù)進(jìn)貨金額，進(jìn)項發(fā)票認(rèn)證時應(yīng)只認(rèn)證不抵扣。

（2）出口產(chǎn)品確認(rèn)銷售收入。

借：銀行存款—XX賬戶 1，984，710.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入—出口銷售—XX產(chǎn)品 1，984，710.00

（3）根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的出口貨物退（免）稅申報表計提出口退稅額。

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅款 225，000.00

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—出口退稅 225，000.00

（4）收到出口退稅款。

借：銀行存款—XX賬戶 225，000.00

貸：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅款 225，000.00

（5）根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的外貿(mào)企業(yè)出口退稅申報表計算的不予退稅部分，即總進(jìn)貨稅額與退稅額的差額，做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出，計入產(chǎn)品成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本—出口銷售—進(jìn)項稅轉(zhuǎn)入XX產(chǎn)品15，000.00

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 15，000.00

四、兩種出口模式異同分析

1.相同之處

（1）均免征出口環(huán)節(jié)增值稅。

（2）征退稅差部分均需做進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出計入營業(yè)成本。

（3）本年度出口產(chǎn)品的退稅申報截止時間均為次年4月15日，符合條件的可以申請延期退稅。

2.不同之處

（1）申報退稅的操作系統(tǒng)不同。

（2）計算出口免抵退稅金額的依據(jù)不同：生產(chǎn)型企業(yè)以出口銷售額為計算依據(jù)，通常為外幣FOB價按相應(yīng)匯率折算后的人民幣金額；外貿(mào)型企業(yè)則以采購發(fā)票的不含稅金額為計算依據(jù)。

（3）免抵退稅的方式不同：生產(chǎn)型企業(yè)購買原材料的進(jìn)項稅額準(zhǔn)予抵扣，實行的是“免、抵、退”辦法；外貿(mào)型企業(yè)購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額不予抵扣，實行的是“先征后退”辦法，退稅核心是采購時購進(jìn)的進(jìn)項稅額。

（4）退免稅申報時間差異：外貿(mào)企業(yè)出口退免稅申報需要進(jìn)貨發(fā)票認(rèn)證相符后方能上傳申報資料，該期間受出口產(chǎn)品進(jìn)貨發(fā)票開具時間、認(rèn)證時間、稅局系統(tǒng)稽核等因素影響，實際工作中時有出現(xiàn)進(jìn)項發(fā)票認(rèn)證后幾個月都沒有電子信息的情況。而生產(chǎn)型企業(yè)申報免抵退稅時不涉及進(jìn)項發(fā)票，申報時效性往往更強(qiáng)。

五、賬務(wù)處理技巧淺析

第一，對于既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)又有出口業(yè)務(wù)的外貿(mào)企業(yè)，建議新增應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—出口退稅科目來專門核算出口業(yè)務(wù)涉及的進(jìn)貨發(fā)票中包含的進(jìn)項稅額，因為這部分進(jìn)項稅額只認(rèn)證不抵扣，便于賬務(wù)與增值稅申報表的核對與填列。

第二，對于既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)又有出口業(yè)務(wù)的企業(yè)，建議在收入、成本核算時在會計科目上區(qū)分國內(nèi)銷售與出口銷售，例如設(shè)置主營業(yè)務(wù)收入—國內(nèi)銷售—XX產(chǎn)品，主營業(yè)務(wù)收入—出口銷售—XX產(chǎn)品，成本科目類似，便于后續(xù)統(tǒng)計相關(guān)數(shù)據(jù)。

第三，征退稅差計入營業(yè)成本時建議分產(chǎn)品核算，便于準(zhǔn)確核算產(chǎn)品毛利，例如將會計科目設(shè)置成主營業(yè)務(wù)成本—出口銷售—進(jìn)項稅轉(zhuǎn)入—XX產(chǎn)品。

參考文獻(xiàn)：

[1]《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》國家稅務(wù)總局公告2012年第24號.

[2]《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口退（免）稅申報有關(guān)問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2018年第16號.

[3]《增值稅會計處理規(guī)定》財政部公告2016年第22號.

[4]吳佳霽，余念.外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅核算辨析[J].財會通訊，2010，（12）：83-84.

[5]張淑鳳，沈曉玲.三種出口方式的退稅計算及賬務(wù)處理[J].財會月刊，2010，（4）：35-37.

[6]魏曉蘭，王亞蘭.不同類型企業(yè)出口退免稅政策及會計核算比較[J].財會通訊，2012，（8）：56-58.