魏小風
【摘 要】出口退稅是指對出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)實際繳納的增值稅、消費稅。出口退稅企業(yè)類型分為生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)和外貿(mào)綜合服務企業(yè),而外貿(mào)綜合服務企業(yè)其實是代生產(chǎn)企業(yè)集中申報,因此從出口退(免)稅申報角度實質(zhì)上主要涉及生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè),兩者在稅收政策上存在較大差異,相應的會計處理也不盡相同,本文以增值稅為例,重點分析上述兩種方式下的退稅政策及賬務處理方式的異同,以及一些實際工作中的賬務處理技巧。
【關(guān)鍵詞】出口退稅;退稅政策;賬務處理方式;賬務處理技巧
一、概述
1993年公布、2008年修訂通過的《增值稅暫行條例》以及2017年再次修訂的《增值稅暫行條例》第二條第三款均明確規(guī)定“納稅人出口貨物,稅率為零;但是,國務院另有規(guī)定的除外?!背隹谕硕愂侵笇Τ隹谪浳锿诉€其在國內(nèi)生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)實際繳納的增值稅、消費稅。
出口退稅在稅收管理上主要遵循《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》(國稅總局[2012]24號)、《國家稅務總局關(guān)于出口退(免)稅申報有關(guān)問題的公告》(國稅總局 [2018]16號);在財務核算上主要遵循《增值稅會計處理規(guī)定》(財會[2016]22號)。
出口退稅企業(yè)分為生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)和外貿(mào)綜合服務企業(yè),由于國家稅務總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務企業(yè)辦理出口貨物退(免)稅有關(guān)事項的公告》,明確自2017年11月1日起,外貿(mào)綜合服務企業(yè)從事代理退稅業(yè)務由視為自營出口調(diào)整、變更為代生產(chǎn)企業(yè)集中申報退稅,這就意味著其實際退稅主體還是生產(chǎn)企業(yè)。因此,從實質(zhì)上說退稅模式也主要涉及生產(chǎn)型企業(yè)和外貿(mào)型企業(yè)出口退稅。
二、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及賬務處理
假設A公司為增值稅一般納稅人,出口類型為生產(chǎn)型企業(yè),且沒有內(nèi)銷業(yè)務,7月份出口產(chǎn)品一批,F(xiàn)OB美元金額為30萬,征退稅率分別為16%和15%,對應的原材料采購金額為100萬人民幣(不含稅),稅額16萬人民幣。上述貨款均已付清或收到。
1.出口退稅核算
7月份第一個工作日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價6.6157,假設A公司折算匯率采用中間價,則:
應退稅額=出口銷售額*退稅率=300000*6.6157*15%=297,706.50
進項稅額轉(zhuǎn)出=出口銷售額*(征稅率-退稅率)=300000*6.6157*(16%-15%)=19,847.10
2.賬務處理
(1)購進原材料時的賬務處理。
借:原材料—XX材料 1,000,000.00
應交稅金—應交增值稅—進項稅16% 160,000.00
貸:銀行存款—XX賬戶 1,160,000.00
(2)出口產(chǎn)品確認銷售收入。
借:銀行存款—XX賬戶 1,984,710.00
貸:主營業(yè)務收入—出口銷售—XX產(chǎn)品 1,984,710.00
(3)根據(jù)稅務機關(guān)審批的生產(chǎn)企業(yè)出口貨物退(免)稅申報表記錄的征退稅差部分,做進項稅轉(zhuǎn)出,計入產(chǎn)品成本。
借:主營業(yè)務成本—出口銷售—進項稅轉(zhuǎn)入—XX產(chǎn)品 19,847.10
貸:應交稅費—應交增值稅—進項稅額轉(zhuǎn)出 19,847.10
(4)若本期增值稅應納稅額大于零,還需計提增值稅附加稅,城建稅、教育費附加、地方教育費附加。
(5)若本期增值稅應納稅額小于零,則會形成應退稅額。
三、外貿(mào)企業(yè)出口退稅及賬務處理
假設B公司為增值稅一般納稅人,出口類型為外貿(mào)型企業(yè),且沒有內(nèi)銷業(yè)務,7月份出口產(chǎn)品一批,F(xiàn)OB美元金額為30萬,征退稅率分別為16%和15%,對應的貨物采購金額為150萬人民幣(不含稅),稅額24萬人民幣。上述貨款均已付清或收到。7月份第一個工作日中國人民銀行公布的美元兌人民幣中間價6.6157,假設B公司折算匯率采用中間價。
1.出口退稅核算
應退稅額=進貨金額*退稅率=1500000*15%=225,000.00
進項稅額轉(zhuǎn)出=進貨金額*(征稅率-退稅率)=1500000*(16%-15%)=15,000.00
2.賬務處理
(1)購進產(chǎn)品時的賬務處理。
借:庫存商品——XX產(chǎn)品 1,500,000.00
應交稅費—應交增值稅—進項稅16%(出口退稅) 240,000.00
貸:銀行存款—XX賬戶 1,740,000.00
備注:外貿(mào)企業(yè)進貨成本包含已支付的進項稅金,退稅依據(jù)進貨金額,進項發(fā)票認證時應只認證不抵扣。
(2)出口產(chǎn)品確認銷售收入。
借:銀行存款—XX賬戶 1,984,710.00
貸:主營業(yè)務收入—出口銷售—XX產(chǎn)品 1,984,710.00
(3)根據(jù)稅務機關(guān)審批的出口貨物退(免)稅申報表計提出口退稅額。
借:其他應收款—應收出口退稅款 225,000.00
貸:應交稅費—應交增值稅—出口退稅 225,000.00
(4)收到出口退稅款。
借:銀行存款—XX賬戶 225,000.00
貸:其他應收款—應收出口退稅款 225,000.00
(5)根據(jù)稅務機關(guān)審批的外貿(mào)企業(yè)出口退稅申報表計算的不予退稅部分,即總進貨稅額與退稅額的差額,做進項稅轉(zhuǎn)出,計入產(chǎn)品成本。
借:主營業(yè)務成本—出口銷售—進項稅轉(zhuǎn)入XX產(chǎn)品15,000.00
貸:應交稅費—應交增值稅—進項稅額轉(zhuǎn)出 15,000.00
四、兩種出口模式異同分析
1.相同之處
(1)均免征出口環(huán)節(jié)增值稅。
(2)征退稅差部分均需做進項稅轉(zhuǎn)出計入營業(yè)成本。
(3)本年度出口產(chǎn)品的退稅申報截止時間均為次年4月15日,符合條件的可以申請延期退稅。
2.不同之處
(1)申報退稅的操作系統(tǒng)不同。
(2)計算出口免抵退稅金額的依據(jù)不同:生產(chǎn)型企業(yè)以出口銷售額為計算依據(jù),通常為外幣FOB價按相應匯率折算后的人民幣金額;外貿(mào)型企業(yè)則以采購發(fā)票的不含稅金額為計算依據(jù)。
(3)免抵退稅的方式不同:生產(chǎn)型企業(yè)購買原材料的進項稅額準予抵扣,實行的是“免、抵、退”辦法;外貿(mào)型企業(yè)購進貨物的進項稅額不予抵扣,實行的是“先征后退”辦法,退稅核心是采購時購進的進項稅額。
(4)退免稅申報時間差異:外貿(mào)企業(yè)出口退免稅申報需要進貨發(fā)票認證相符后方能上傳申報資料,該期間受出口產(chǎn)品進貨發(fā)票開具時間、認證時間、稅局系統(tǒng)稽核等因素影響,實際工作中時有出現(xiàn)進項發(fā)票認證后幾個月都沒有電子信息的情況。而生產(chǎn)型企業(yè)申報免抵退稅時不涉及進項發(fā)票,申報時效性往往更強。
五、賬務處理技巧淺析
第一,對于既有內(nèi)銷業(yè)務又有出口業(yè)務的外貿(mào)企業(yè),建議新增應交稅費—應交增值稅—出口退稅科目來專門核算出口業(yè)務涉及的進貨發(fā)票中包含的進項稅額,因為這部分進項稅額只認證不抵扣,便于賬務與增值稅申報表的核對與填列。
第二,對于既有內(nèi)銷業(yè)務又有出口業(yè)務的企業(yè),建議在收入、成本核算時在會計科目上區(qū)分國內(nèi)銷售與出口銷售,例如設置主營業(yè)務收入—國內(nèi)銷售—XX產(chǎn)品,主營業(yè)務收入—出口銷售—XX產(chǎn)品,成本科目類似,便于后續(xù)統(tǒng)計相關(guān)數(shù)據(jù)。
第三,征退稅差計入營業(yè)成本時建議分產(chǎn)品核算,便于準確核算產(chǎn)品毛利,例如將會計科目設置成主營業(yè)務成本—出口銷售—進項稅轉(zhuǎn)入—XX產(chǎn)品。
參考文獻:
[1]《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》國家稅務總局公告2012年第24號.
[2]《國家稅務總局關(guān)于出口退(免)稅申報有關(guān)問題的公告》國家稅務總局公告2018年第16號.
[3]《增值稅會計處理規(guī)定》財政部公告2016年第22號.
[4]吳佳霽,余念.外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅核算辨析[J].財會通訊,2010,(12):83-84.
[5]張淑鳳,沈曉玲.三種出口方式的退稅計算及賬務處理[J].財會月刊,2010,(4):35-37.
[6]魏曉蘭,王亞蘭.不同類型企業(yè)出口退免稅政策及會計核算比較[J].財會通訊,2012,(8):56-58.