楊家國

【摘 要】成本模式記量的投資性房地產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。本文主要討論了投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提以及結(jié)轉(zhuǎn)時的會計處理方式，并對其中存在的問題進(jìn)行了系統(tǒng)分析。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；跌價準(zhǔn)備；毛利；核心營業(yè)利潤

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

成本模式記量的投資性房地產(chǎn)適用這一規(guī)定。成本模式記量的投資性房地產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值應(yīng)當(dāng)計提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。投資性房地產(chǎn)是企業(yè)持有的重要資產(chǎn)，其價值容易受到使用狀況和市場經(jīng)濟形勢等內(nèi)外部因素影響。在會計期末，對已經(jīng)發(fā)生貶值的投資性房地產(chǎn)計提資產(chǎn)減值損失，可以擠去資產(chǎn)賬面價值中的水分，符合謹(jǐn)慎性質(zhì)量要求。

一、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的會計處理分析

投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。

恒遠(yuǎn)公司2015年1月購入一塊土地的使用權(quán)1500萬元、40年，并經(jīng)規(guī)劃部門報批在該塊土地上自行建造寫字樓出租。

2015年12月完工，寫字樓造價9000萬元（含土地使用權(quán)攤銷37.5萬元），恒遠(yuǎn)公司與立邦公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將寫字樓租賃給立邦公司使用，合同約定，租賃期為2016年1月1日至2020年12月31日止，年租金960萬元，按月支付?？紤]城市建設(shè)等因素，恒遠(yuǎn)公司預(yù)計寫字樓按20年折舊。土地使用權(quán)及寫字樓均作投資性房地產(chǎn)核算，并采用成本模式。

土地使用權(quán)月攤銷額=15000000/（40*12）=31250元；

2015年攤銷入寫字樓成本土地使用權(quán)攤銷額31250*12=375000元。

2015年底，投資性房地產(chǎn)賬面情況：

土地使用權(quán)，原值15000000元，累計攤銷375000元，賬面價值14625000元；

寫字樓，原值90000000元，20年折舊。

2016年1-4月各月賬務(wù)處理如下：

1.確認(rèn)租金收入

借：銀行存款800000

貸：其他業(yè)務(wù)收入800000

2.投資性房地產(chǎn)折舊攤銷，確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本375000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）--寫字樓375000

借：其他業(yè)務(wù)成本31250

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）--土地使用權(quán)31250

3.計算稅金及附加

借：稅金及附加44800

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅40000[800000*5%=40000]

應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅2800[40000*7%=2800]

應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加1200[40000*3%]

應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育附加800[40000*2%]

2016年5月-2017年各月賬務(wù)處理如下：

1.確認(rèn)租金收入

借：銀行存款800000

貸：其他業(yè)務(wù)收入727272.73

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）72727.27

2.投資性房地產(chǎn)折舊攤銷，確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本375000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）——寫字樓375000

借：其他業(yè)務(wù)成本31250

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）——土地使用權(quán)31250

3.計算稅金及附加

借：稅金及附加8，727.28

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅5，090.91 [72727.27*7%= 5，090.91]

應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加2，181.82 [72727.27*3%]

應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育附加1，454.55 [72727.27*2%]

二、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理分析

2018年末，因急需回籠資金償還銀行貸款，將土地使用權(quán)與寫字樓一并轉(zhuǎn)讓給立邦公司，作價9300萬元。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則當(dāng)投資性房地產(chǎn)被出售或以其他方式處置時，企業(yè)需要將與其相關(guān)的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)出。

會計處理如下：

1.確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入

借：銀行存款 93，000，000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入 84，545，454.55

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）8，454，545.45

2.結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本

借：其他業(yè)務(wù)成本 13，500，000.00

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 1，500，000.00

貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 15，000，000.00

借：其他業(yè)務(wù)成本 73，666，666.67

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 13，333，333.33

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3，000，000.00

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 90，000，000.00

改進(jìn)后的數(shù)據(jù)信息：

三、對毛利的影響

通過分析不難發(fā)現(xiàn)，處置投資性房地產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理不僅扭曲了恒遠(yuǎn)公司2018年度的會計信息，也使經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計表達(dá)偏離了其實質(zhì)。

對于恒遠(yuǎn)公司來說，2018年賬面顯示投資性房地產(chǎn)毛利=93，272，727.31- 91，875，000.00= 1，397，727.31元

從表3可以看出，這樣的成本結(jié)轉(zhuǎn)是不完整的，由于減值準(zhǔn)備的計提有一部分成本隱藏在了前期的資產(chǎn)減值損失項目里，沒有還原成真實的成本，從報表上看很容易讓人誤判為是盈利的，但實際上毛利為負(fù)值-1，602，272.69元。

所以，結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備時應(yīng)該相應(yīng)沖減資產(chǎn)減值損失以恢復(fù)企業(yè)的真實毛利，為會計信息使用者提供真實、相關(guān)的會計信息，這樣的會計處理可能更加完美，如表4所示。

四、對核心營業(yè)利潤評價指標(biāo)的影響

為了彌補現(xiàn)行營業(yè)利潤損益計算模式及營業(yè)利潤指標(biāo)在評價企業(yè)基本經(jīng)營活動業(yè)績時存在的局限，專家學(xué)者提出核心營業(yè)利潤的概念并構(gòu)建核心營業(yè)利潤損益計算模式。也提出并界定了核心營業(yè)收入、核心營業(yè)成本和核心營業(yè)利潤的概念。

核心營業(yè)收入是指營業(yè)收入減去稅金及附加后的凈額。

我們用核心營業(yè)利潤框架來考查有關(guān)投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理。

寫字樓由于前期計提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備時對應(yīng)確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失300萬元，當(dāng)處置時按賬面價值 73，666，666.67 元（原值-累計折攤銷-減值準(zhǔn)備）確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本，由于前期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響，無形中降低了其他業(yè)務(wù)成本，而虛增了核心營業(yè)利潤。

上述表3可以看出，恒遠(yuǎn)公司2018年核心營業(yè)收入=營業(yè)收入-稅金及附加=93，272，727.31-1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心營業(yè)成本=營業(yè)成本+三項期間費用=91，875，000.00+ 250，000.00= 92，125，000.00元；核心營業(yè)利潤=核心營業(yè)收入-核心營業(yè)成本=92，153，454.50- 92，125，000.00=28，454.50元。

改進(jìn)后的數(shù)據(jù)信息如表4所示，2018年核心營業(yè)收入=營業(yè)收入-稅金及附加=93，272，727.31- 1，119，272.81 = 92，153，454.50元；核心營業(yè)成本=營業(yè)成本+三項期間費用=94，875，000.00+ 250，000.00=95，125，000.00元；核心營業(yè)利潤=核心營業(yè)收入-核心營業(yè)成本=92，153，454.50-95，125，000.00=-2，971，545.50元。

通過比較，核心營業(yè)利潤相差還是比較大的，影響肯定也是存在的。

五、建議

資產(chǎn)減值是對會計信息謹(jǐn)慎性的考慮，是一種估計，并不是業(yè)務(wù)真實發(fā)生。會計核算對會計信息謹(jǐn)慎性的考量不應(yīng)當(dāng)抹殺經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性。當(dāng)一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際完整發(fā)生后，就沒有人為估計的成份，因此，投資性房地產(chǎn)處置時應(yīng)將前期資產(chǎn)減值等估計的成份消除，還原或者說體現(xiàn)出真實的成本信息，這是很有必要的。

處置時相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)不妨式著如下會計處理：

借：其他業(yè)務(wù)成本13500000

投資性房地產(chǎn)累計折舊攤銷1500000

貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)15000000

借：其他業(yè)務(wù)成本76666666.67

投資性房地產(chǎn)累計折舊攤銷13333333.33

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備3000000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓90000000

資產(chǎn)減值損失3000000

這樣就會得到表4的效果。處置時轉(zhuǎn)出投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時沖銷前期計提減值準(zhǔn)備時確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，這樣相關(guān)的會計信息的真實性得以體現(xiàn)，會計報表使用者得到的會計信息也更加可靠。

參考文獻(xiàn)：

馬元駒（博士生導(dǎo)師），臧文佼，韓嵐嵐.資產(chǎn)減值損失對營業(yè)利潤的影響及改進(jìn)[J].財會月刊，2013（13）.