吳文嬌　趙翊彤

[摘要]隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，越來(lái)越多的機(jī)構(gòu)和個(gè)人關(guān)注到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，結(jié)合財(cái)務(wù)信息披露情況，重點(diǎn)分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為的動(dòng)機(jī)、手法和成因，并提出治理策略。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 造假 治理策略

一、關(guān)于會(huì)計(jì)造假相關(guān)理論

（1）會(huì)計(jì)造假的內(nèi)涵。本文中所探討的會(huì)計(jì)造假行為是和會(huì)計(jì)信息會(huì)計(jì)造假行為等價(jià)的概念。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)將會(huì)計(jì)造假定義為“欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為”。而結(jié)合美國(guó)（SASl6）等西方國(guó)家的政府審計(jì)準(zhǔn)則后可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)造假定義雖然略有不同，但基本認(rèn)定要素是相同的：即會(huì)計(jì)造假是故意的行為；是使會(huì)計(jì)造假者獲得經(jīng)濟(jì)利益而影響其他人獲得的行為；是造成企業(yè)財(cái)務(wù)信息不實(shí)的欺騙行為。

（2）會(huì)計(jì)造假的分類。會(huì)計(jì)造假行為按照不同的分類策略可以分為很多種，通常情況下，一般按照會(huì)計(jì)造假主體和會(huì)計(jì)信息反映角度兩方面分類。

按照會(huì)計(jì)造假的主體劃分，會(huì)計(jì)造假可以分為管理會(huì)計(jì)造假和非管理會(huì)計(jì)造假兩類。管理會(huì)計(jì)造假一般指上市公司的經(jīng)營(yíng)者通過(guò)偽造、變更會(huì)計(jì)報(bào)表中目錄的數(shù)據(jù)信息而發(fā)布與客觀事實(shí)不符的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)欺瞞財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者；而非管理會(huì)計(jì)造假則是指公司員工為了謀取不當(dāng)利益而以欺瞞性手段轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)事實(shí)的行為。

按照會(huì)計(jì)信息反映的角度劃分，會(huì)計(jì)造假又可以分為財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)事項(xiàng)會(huì)計(jì)造假。財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)造假是指會(huì)計(jì)造假的實(shí)施者利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息欺騙股東和債權(quán)人等利益相關(guān)人的行為；財(cái)務(wù)事項(xiàng)會(huì)計(jì)造假則是指會(huì)計(jì)造假實(shí)施者借助于偽造、虛假的財(cái)務(wù)事項(xiàng)將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為個(gè)人所有的行為。

（3）會(huì)計(jì)造假治理的內(nèi)容。治理會(huì)計(jì)造假是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，既需要從完善財(cái)務(wù)報(bào)告法律體系、規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露行為、大力提倡誠(chéng)實(shí)守信原則、建立全面的信息交流制度，又需要建立上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量制約監(jiān)督機(jī)制、發(fā)展完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的懲罰力度，還離不開(kāi)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的增強(qiáng)，此外，完善法人治理結(jié)構(gòu)、完善委托一契約設(shè)計(jì)，構(gòu)建科學(xué)合理的權(quán)、責(zé)、利平衡和激勵(lì)兼容機(jī)制等方面也是治理會(huì)計(jì)造假的基本手段。

二、會(huì)計(jì)造假案動(dòng)機(jī)與手法

（1）會(huì)計(jì)造假案的動(dòng)機(jī)。在我國(guó)，依據(jù)會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)的不同可以將會(huì)計(jì)造假劃分為利益驅(qū)動(dòng)型和榮譽(yù)驅(qū)動(dòng)型兩類。由于我國(guó)上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我國(guó)發(fā)生的會(huì)計(jì)造假行為更多的是追逐不法利益?？偨Y(jié)起來(lái)，上市公司會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)主要包括五方面：利用上市資格謀求高利潤(rùn)，蒙蔽投資者以便為企業(yè)融資提供條件，并最終獲得同一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；利用虛假會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)變股本結(jié)構(gòu)，從而達(dá)到掠奪市場(chǎng)資源的目的；部分虧損企業(yè)為了避開(kāi)被摘牌退市和占有資源而造假；為了規(guī)避金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)保護(hù)機(jī)制而轉(zhuǎn)變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，達(dá)到提高商業(yè)信用的目的；通過(guò)粉飾公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表，利用財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間差達(dá)到避稅、逃稅或推遲納稅的目的。

（2）會(huì)計(jì)造假案的手法：選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。在最近幾年不斷曝光的會(huì)計(jì)造假案例中，一些上市公司采用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算策略，在被投資企業(yè)盈利的情況下，選用轉(zhuǎn)變投資核算策略，以獲得虛增利潤(rùn)卻不用為利潤(rùn)繳納所得稅；還有一些企業(yè)選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算策略調(diào)節(jié)利潤(rùn)；此外，部分企業(yè)通過(guò)對(duì)折舊政策的調(diào)整，延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限，使本期折舊費(fèi)用減少，增加本期賬面利潤(rùn)，或通過(guò)變更存貨計(jì)價(jià)策略，影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告。所有這些都是通過(guò)使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，這種策略在會(huì)計(jì)造假案件中是最常見(jiàn)的。通過(guò)轉(zhuǎn)變成本進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。一方面上市公司經(jīng)常采用很多成本和費(fèi)用不在當(dāng)期入賬的策略以虛增利潤(rùn)，并且使用不同的折舊計(jì)提方式、存貨計(jì)價(jià)方式和其他的一些跨期攤派項(xiàng)目來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的；另一方面對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)制性不高的彈性項(xiàng)目進(jìn)行靈活處理，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中費(fèi)用比率的非經(jīng)常性波動(dòng)。

三、會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的理由分析

從目前來(lái)看，我國(guó)上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)復(fù)雜，這與我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)制度的不健全密不可分，歸納起來(lái)主要包括以下方面：

（1）存在治理缺陷。由于我國(guó)企業(yè)發(fā)展的歷史理由，很多上市公司是由國(guó)企改革而來(lái)的，不可避開(kāi)的存在著國(guó)有股一股獨(dú)大、所有者定位不準(zhǔn)、大股東過(guò)度制約等特點(diǎn)，從而形成上市公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要么過(guò)度集中，要么過(guò)度分散，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)過(guò)度集中的企業(yè)受經(jīng)理層利益的驅(qū)使，往往會(huì)盲目追求企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而做出損害小股東甚至國(guó)有股的行為，而那些產(chǎn)權(quán)過(guò)度分散的企業(yè)由于缺乏有效的內(nèi)部制約制度和監(jiān)督體制，經(jīng)理層的行為仍然得不到監(jiān)督，這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、內(nèi)部制約薄弱等客觀情況誘使企業(yè)最終做出了會(huì)計(jì)造假行為。

（2）會(huì)計(jì)造假成本和被追究率與會(huì)計(jì)造假收益不匹配。會(huì)計(jì)造假成本主要是指直接成本和機(jī)會(huì)成本，在我國(guó)主要是直接成本。通常來(lái)講，中國(guó)的會(huì)計(jì)信息造假的代價(jià)相對(duì)較低，目前上海財(cái)經(jīng)大學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象進(jìn)行調(diào)查，有90%的調(diào)查者認(rèn)為許多上市公司都存一定的會(huì)計(jì)造假理由象，但事實(shí)上僅有約10%因違規(guī)而被證監(jiān)會(huì)查處。同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)造假事后處罰也很輕，違規(guī)成本非常低廉，正如本文所研究的華源集團(tuán)會(huì)計(jì)造假案一樣，監(jiān)管部門打擊會(huì)計(jì)造假行為主要通過(guò)行政處罰手段，很少對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行刑事處罰。但是與之相反，企業(yè)可以運(yùn)用會(huì)計(jì)造假為企業(yè)帶來(lái)非常可觀的效益，因?yàn)槭茏C券市場(chǎng)投資者的影響，會(huì)計(jì)信息造假通常能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)幾倍的經(jīng)濟(jì)利益。，這種低成本、低代價(jià)和高收益之間形成的巨大反差誘使上市公司相關(guān)人員鋌而走險(xiǎn)，最終做出了會(huì)計(jì)造假行為。endprint