文/李兆鑫，玉禾田環(huán)境發(fā)展集團股份有限公司

BOT是Build-Operate-Transfer的簡稱，可翻譯為“建設(shè)-運營-移交”。其涵義是，政府與社會資本簽訂特許經(jīng)營權(quán)合同，由社會資本組建的項目公司籌資和建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施；項目公司在特定期間擁有、運營和維護該項設(shè)施，并通過提供服務(wù)和收取服務(wù)費用，回收投資，償還貸款并獲得合理利潤；特許期屆滿后，項目無償移交給政府部門。

BOT模式在我國最初應(yīng)用于重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，隨著PPP（P ublic-Private Partnership,政府與社會資本合作）項目建設(shè)在我國的持續(xù)發(fā)力，作為PPP項目的一種主要模式，BOT模式逐漸被引用到社會公共服務(wù)當(dāng)中，如市政環(huán)衛(wèi)、園林綠化、節(jié)能改造、環(huán)境治理等。與橋梁、公路、港口等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目不同，在向政府移交前，提供社會公共服務(wù)的PPP項目公司往往存在固定資產(chǎn)更新要求，一來是項目運營所需，二來也是為滿足移交條件。如，市政環(huán)衛(wèi)類PPP項目公司，運營期通常為10-15年，項目結(jié)束時需向政府移交專用車輛等設(shè)施設(shè)備，而專用車輛的經(jīng)濟使用壽命通常為8-10年，故運營及移交前存在固定資產(chǎn)更新及大修支出問題。

我國《企業(yè)會計準則解釋第2號》（以下簡稱“解釋（二）”）對BOT模式的會計處理提出了明確要求，《解釋（二）》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》的規(guī)定處理。”

故此，在項目特許經(jīng)營期內(nèi)，對預(yù)計發(fā)生的固定資產(chǎn)更新及大修支出（以下簡稱“后置費用”），應(yīng)當(dāng)按如下原則處理：（1）將未來預(yù)計發(fā)生的固定資產(chǎn)重置支出和移交前的恢復(fù)性大修支出以現(xiàn)值入賬，計入無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的成本，同時確認預(yù)計負債。（2）在特許經(jīng)營期內(nèi)，按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定利息費用。

以確認無形資產(chǎn)為例，相應(yīng)業(yè)務(wù)的具體會計處理如下：

1將后置費用以現(xiàn)值入賬，確認為無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn)

貸：預(yù)計負債

2按照特許經(jīng)營期逐年攤銷

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

3按攤余成本與實際利率法，確認財務(wù)費用

借：財務(wù)費用

貸：預(yù)計負債

4使用后置費用進行固定資產(chǎn)更新或大修支出時，沖減預(yù)計負債

借：預(yù)計負債

貸：銀行存款

5減值測試

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日，對無形資產(chǎn)進行減值測試，確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認資產(chǎn)減值損失，同時調(diào)整無形資產(chǎn)賬面價值

借：資產(chǎn)減值損失

貸：無形資產(chǎn)減值準備

需要強調(diào)的是，無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

6會計估計變更

企業(yè)可基于現(xiàn)行重置成本估計后置費用，但需在每個資產(chǎn)負債表日對該項會計估計進行調(diào)整和復(fù)核。

對于會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。

對于預(yù)計負債的會計估計，企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)的風(fēng)險和不確定性、貨幣時間價值，以及未來事項。特別是，對于未來事項，如果有足夠客觀證據(jù)表明它們將發(fā)生，如未來技術(shù)進步、相關(guān)法規(guī)出臺等，則應(yīng)當(dāng)在預(yù)計負債計量中考慮相關(guān)未來事項的影響，但不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)過程中的利得。

7納稅調(diào)整

按稅法規(guī)定，企業(yè)確認的預(yù)計負債，應(yīng)于實際發(fā)生時稅前扣除，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進行納稅調(diào)整。同時，因負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時差，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅

8項目移交

依據(jù)BOT合同約定，特許經(jīng)營權(quán)到期后，需將資產(chǎn)移交予政府部門，該移交通常是無償?shù)?。根?jù)《解釋（二）》的要求，特許經(jīng)營權(quán)在項目合同有效期內(nèi)攤銷完畢，至項目移交時其賬面價值為0。相應(yīng)的，至項目結(jié)束移交時，企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)全部履行完畢，后置費用若有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

借：預(yù)計負債

貸：主營業(yè)務(wù)成本

以前年度損益調(diào)整

以上是將BOT模式特許經(jīng)營權(quán)確認為無形資產(chǎn)情況下的主要會計處理方法。根據(jù)《解釋（二）》要求，“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理?！贝藭r則通常確認為長期應(yīng)收款。