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        BEPS背景下“專利盒”稅制的跨國協(xié)調(diào):國際標(biāo)準(zhǔn)與中國應(yīng)對

        2017-12-25 21:27:03李喬彧
        稅務(wù)與經(jīng)濟(jì) 2017年4期
        關(guān)鍵詞:稅基經(jīng)合組織實(shí)質(zhì)性

        李喬彧

        (廈門大學(xué) 法學(xué)院,福建 廈門 361005)

        一、引 言

        本世紀(jì)初,為實(shí)施里斯本戰(zhàn)略*里斯本戰(zhàn)略,又稱里斯本議程,系歐盟委員會于2000年在葡萄牙首都里斯本通過的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃,旨在使歐盟成為“以知識為基礎(chǔ)的最具競爭力的經(jīng)濟(jì)體”。該戰(zhàn)略要求各國自行制定國內(nèi)政策,通過直接補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等手段,提高國家對科研活動的投入,以促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動。,諸多歐盟成員國紛紛引入所謂的“專利盒稅制”(Patent Box Regime)。*里斯本戰(zhàn)略提出前,僅愛爾蘭存在專利盒制度。該戰(zhàn)略提出后,歐盟成員國中引入專利盒稅制的國家及引入年份主要有法國(2001)、匈牙利(2003)、荷蘭(2007)、比利時(2007)、盧森堡(2008)、西班牙(2008)、馬耳他(2010)、列支登士敦(2011)、瑞士瓦爾登州(2011)、塞浦路斯(2012)、英國(2013)、葡萄牙(2014)。專利盒稅制,又稱創(chuàng)新盒稅制*應(yīng)該注意的是,兩概念之間存在細(xì)微差別,主要在于適格的無形資產(chǎn)范圍不同。但從總體而言,歐盟范圍內(nèi)的專利盒/創(chuàng)新盒的制度設(shè)計(jì)存在高度的趨同性。為了論述方便,本文將其統(tǒng)稱為專利盒稅制。,其核心“在于對企業(yè)通過專利及其他知識產(chǎn)權(quán)形式獲取的規(guī)定形式的收入適用較低企業(yè)所得稅稅率”[1] 4,以此鼓勵企業(yè)的研發(fā)活動和科研成果的商業(yè)化,本質(zhì)上為產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠(Output Incentives)[2]41。雖然關(guān)于專利盒稅制是否能真正有效地促進(jìn)研發(fā)活動和科研成果的商業(yè)化,目前尚無可靠的數(shù)據(jù)做出確定性的結(jié)論。[3]但可以確定的是,此類制度往往成為國家之間吸引無形資產(chǎn)及其收入的競爭工具,并已為跨國公司的避稅安排所利用,誘發(fā)跨國稅基侵蝕的問題。

        限于“囚徒困境”,單個國家獨(dú)自難以應(yīng)對專利盒稅制誘發(fā)的稅基侵蝕問題,跨國協(xié)調(diào)成為解決此問題的最佳可能。[4]有鑒于此,在OECD/G20發(fā)起的應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)中,經(jīng)合組織以第5項(xiàng)行動為載體,于2015年發(fā)布應(yīng)對BEPS的第5項(xiàng)行動最終報告(以下簡稱《2015年最終報告》)中,將專利盒稅制視為潛在的有害稅收實(shí)踐類型之一,并將“實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”作為專利盒稅制是否構(gòu)成有害稅收實(shí)踐的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。[5]23該標(biāo)準(zhǔn)以實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(Substantial Economic Activities)的存在為核心,要求稅收優(yōu)惠待遇的授予應(yīng)當(dāng)以此為前提。為落實(shí)“實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”,該報告提出了具體的“關(guān)聯(lián)法”(Nexus Approach),判斷企業(yè)是否存在相關(guān)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動。

        目前,實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)聯(lián)法已成為BEPS行動參與國應(yīng)落實(shí)的四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)之一,對于參與國相關(guān)優(yōu)惠稅制的制度設(shè)計(jì)將構(gòu)成實(shí)質(zhì)性限制,故不可不察。但該問題在國內(nèi)學(xué)界尚未得到應(yīng)有的重視。筆者認(rèn)為,對此問題的研究對于中國具有兩重意義:其一,鑒于中國是BEPS行動的重要參與國和積極推動國,為深度參與國際規(guī)則的制定,我們迫切需要準(zhǔn)確理解經(jīng)合組織的結(jié)論及其背后的政策目的,利用BEPS帶來的國際稅收改革之機(jī),系統(tǒng)性地闡述中國的主張及法理依據(jù);其二,鑒于經(jīng)合組織的要求是以歐盟國家的專利盒制度為假想規(guī)制對象,并未考慮到非歐盟國家類似稅制的不同之處,全盤接受其結(jié)論將有損中國的正當(dāng)利益,故筆者希望本文的討論能夠有助于妥善協(xié)調(diào)經(jīng)合組織的要求與中國國內(nèi)稅制的關(guān)系,以實(shí)現(xiàn)遵守國際義務(wù)與維護(hù)國家利益的平衡。

        二、專利盒稅制的跨國協(xié)調(diào):一個全球性難題

        鑒于對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)和對社會發(fā)展的正外部性影響,無形資產(chǎn)的研發(fā)活動長期以來天然地成為享受稅收優(yōu)惠待遇的寵兒。[6]多國企業(yè)所得稅法上提供了投入型稅收優(yōu)惠(input incentives),通過加計(jì)扣除研發(fā)活動產(chǎn)生的支出等手段,降低了研發(fā)活動的成本。不寧唯是,在進(jìn)一步促進(jìn)研發(fā)活動的大旗下,越來越多國家設(shè)立專利盒稅制,針對無形資產(chǎn)的商用階段提供產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠。但事實(shí)上,諸多專利盒制度過分降低享受優(yōu)惠稅收待遇的條件,實(shí)際上淪為國家間稅收競爭的工具,并被跨國公司的稅收籌劃利用,在全球范圍內(nèi)引發(fā)稅基侵蝕問題。

        (一)專利盒稅制的引入:目標(biāo)與措施

        歐盟國家引入專利盒制度的初衷是,在不變更企業(yè)所得稅法整體設(shè)計(jì)的前提下,單獨(dú)給予無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入以稅收優(yōu)惠待遇。一者,此舉可有效降低無形資產(chǎn)所產(chǎn)生收入的實(shí)際稅負(fù);二者,在全球化背景下,專利盒的存在可避免因本國適用較高的企業(yè)所得稅稅率而造成在該國國內(nèi)研發(fā)成功的無形資產(chǎn)“外流”,同時還可吸引在他國研發(fā)成功的無形資產(chǎn)“流入”。

        在降低稅負(fù)目的的驅(qū)動下,專利盒稅制采取了三種具體措施:無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入單獨(dú)適用低稅率,或?qū)⒉糠譄o形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入列為免稅收入,或向部分無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入提供名義扣除額。通過其中任一方式,無形資產(chǎn)所獲收入實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)均大幅下降。根據(jù)測算,專利盒制度下企業(yè)在知識產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目研發(fā)投資時的資本成本和有效稅收負(fù)擔(dān)分別平均降低了5.89%和22.38%。[1]8

        同時,為實(shí)現(xiàn)吸引無形資產(chǎn)跨國流動的目標(biāo),諸多專利盒稅制設(shè)立國競相降低規(guī)定的適格條件。其一,享受稅收優(yōu)惠待遇時,英國、荷蘭等國要求應(yīng)以實(shí)際從事了研發(fā)活動為前提,而法國、塞浦路斯、匈牙利、盧森堡等國則不作此要求,將優(yōu)惠待遇的適用范圍擴(kuò)展至外購無形資產(chǎn)。[2]35其二,可享受稅收優(yōu)惠待遇的無形資產(chǎn)類型方面:一類僅包括與貿(mào)易有關(guān)的無形資產(chǎn),此類無形資產(chǎn)往往通過高風(fēng)險、高成本的研發(fā)活動創(chuàng)造,包括專利、軟件、設(shè)計(jì)、模型和商業(yè)秘密等,中國的無形資產(chǎn)范圍與此類相似;另一類將適用范圍延伸至與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn),包括商標(biāo)、品牌、商號、客戶清單等。

        (二)專利盒稅制的有害性認(rèn)定:以稅基侵蝕為分析視角

        實(shí)踐中,不斷降低適用條件的專利盒稅制,不僅侵害了他國的稅基,亦造成了對實(shí)施該稅制國家稅基的侵蝕。其一,該稅制被跨國公司用于與無形資產(chǎn)相關(guān)的避稅安排,體現(xiàn)出侵蝕他國稅基的“有害性”。此類避稅安排的典型模式可簡化為:跨國公司在研發(fā)地國家(通常為高稅負(fù)地區(qū))成功研發(fā)無形資產(chǎn)后,通過成本分?jǐn)倕f(xié)議等方式,由設(shè)立在專利盒稅制國家的受控外國公司持有并運(yùn)營該無形資產(chǎn),無形資產(chǎn)產(chǎn)生的所得由此流入此受控外國公司。在該避稅安排中,該受控外國公司往往系“紙面公司”(Paper Company),除持有并運(yùn)營無形資產(chǎn)外,并無其他實(shí)際活動,但仍可作為諸多實(shí)施專利盒制度國家的適格納稅人。通過無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,研發(fā)地國家稅基轉(zhuǎn)移至實(shí)施專利盒稅制的國家。鑒于此,德國、美國等未采用專利盒稅制的國家紛紛譴責(zé)實(shí)施專利盒稅制國家“偷獵”其稅基。

        反觀實(shí)施專利盒制度的國家,雖然通過引入專利盒制度,無形資產(chǎn)產(chǎn)生的大量利潤為享受稅收優(yōu)惠待遇而留置于該國國內(nèi),但專利盒中的稅率極低,必須通過吸收足夠的應(yīng)稅收入方可彌補(bǔ)低稅率帶來的財(cái)政損失。但從實(shí)踐數(shù)據(jù)可知,目前各專利盒實(shí)施國往往無法吸引足夠的收入抵消優(yōu)惠稅率的影響,從而產(chǎn)生稅收損失,且隨著更多的國家實(shí)施專利盒稅制損失將進(jìn)一步擴(kuò)大。[1]9因此,實(shí)施專利盒制度的國家和研發(fā)地的國家均面臨稅基侵蝕的威脅,跨國公司成為唯一贏家。

        筆者認(rèn)為,該避稅安排之所以能夠造成雙重稅基侵蝕的后果,除受控外國公司稅制、轉(zhuǎn)讓定價稅制等反避稅稅制存在的制度缺陷外,另外的重要原因在于各國現(xiàn)行的專利盒稅制本身整體或部分地存在有害性特征。正如前述,各國專利盒稅制在設(shè)計(jì)時并未認(rèn)真檢討提供稅收優(yōu)惠待遇的正當(dāng)性邊界,一些專利盒稅制不合理地?cái)U(kuò)大享受稅收優(yōu)惠待遇的活動范圍,一些專利盒稅制向商標(biāo)、品牌等與貿(mào)易有關(guān)的無形資產(chǎn)提供優(yōu)惠待遇。正如德國向歐盟提出審查專利盒制度的申請中所指出,這些設(shè)計(jì)特征均旨在誘發(fā)無形資產(chǎn)的不合理轉(zhuǎn)移,導(dǎo)致本該留在價值創(chuàng)造地的稅基被不當(dāng)轉(zhuǎn)移至提供稅收優(yōu)惠待遇的國家境內(nèi)[7]12,同時促進(jìn)研發(fā)的目的難以彰顯,跨國公司的低稅負(fù)結(jié)果僅系漁翁得利。但在修訂專利盒制度時,各國限于“囚徒困境”,擔(dān)心任何修訂措施將促使無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至其他國家,故難以從根本上遏制專利盒制度所引發(fā)的稅基侵蝕現(xiàn)象。因此,對專利盒制度本身的質(zhì)疑和跨國協(xié)調(diào)的呼聲不斷發(fā)酵,最終于BEPS行動前后達(dá)到高潮。

        三、專利盒稅制的跨國協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)與適用路徑

        為應(yīng)對專利盒稅制引發(fā)的有害稅收競爭及衍生問題,歐盟和經(jīng)合組織分別發(fā)起兩大針對性的跨國協(xié)調(diào)活動,前者以《商業(yè)征稅行為守則》(Code of Conduct for Business Taxation)和國家援助規(guī)則(State Aid Rules)為依據(jù)進(jìn)行規(guī)范,但其僅限于歐盟范圍[8]167;后者以O(shè)ECD/G20發(fā)起的應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)第5項(xiàng)行動為載體,將專利盒稅制視為有害稅收實(shí)踐之類型。兩者雖在適用范圍和協(xié)調(diào)機(jī)制上有所區(qū)別,但關(guān)于專利盒稅制是否會引發(fā)稅基侵蝕問題之判斷標(biāo)準(zhǔn)基本相同。鑒于中國作為BEPS行動的參與國,直接受到經(jīng)合組織協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的影響,故本文著重于論述經(jīng)合組織之做法。

        為了切斷專利盒稅制、有害稅收競爭、跨國公司的避稅安排以及由此導(dǎo)致的在全球范圍內(nèi)蔓延的稅基侵蝕問題之間的耦合關(guān)系,經(jīng)合組織在《2015年最終報告》中重構(gòu)了1998年《有害稅收競爭:一個正在出現(xiàn)的全球問題》(以下簡稱《1998年報告》)提出的“實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”,強(qiáng)調(diào)以此標(biāo)準(zhǔn)審查各參與國的優(yōu)惠稅制,并為優(yōu)惠稅制的設(shè)計(jì)劃定界限,使各參與國在提供優(yōu)惠的同時不對他國稅基產(chǎn)生有害影響。同時,將關(guān)聯(lián)法用于專利盒稅制,作為適用實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)的具體方法。筆者認(rèn)為,為正確解讀實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)與優(yōu)惠稅制的跨國協(xié)調(diào)之關(guān)聯(lián),首先有必要理清其“前世今生”,明確該標(biāo)準(zhǔn)之實(shí)踐坐標(biāo),梳理標(biāo)準(zhǔn)適用時的難點(diǎn)與對策。因此,本部分將以《1998年報告》的回溯為起始,最終回歸《2015年最終報告》,以展現(xiàn)此標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展之脈絡(luò)。

        (一)實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)的提出、擱置與實(shí)施障礙分析

        《1998年報告》中,經(jīng)合組織已認(rèn)識到稅制設(shè)計(jì)時不要求存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動將會導(dǎo)致稅基侵蝕問題,故在遏制有害稅收實(shí)踐時針對性地引入實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)是指,在認(rèn)定一項(xiàng)稅制是否有害時,應(yīng)當(dāng)判斷該稅制的設(shè)計(jì)是否鼓勵納稅人做出純粹基于獲得稅收優(yōu)惠待遇的目的且無任何實(shí)質(zhì)性活動的安排。彼時,該標(biāo)準(zhǔn)主要用于識別避稅港問題,在有害優(yōu)惠稅制的識別中則倚重于“隔離措施標(biāo)準(zhǔn)”(Ring-Fencing)。根據(jù)經(jīng)合組織的后續(xù)報告,“實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)在《1998年報告》中引入,作為識別避稅港的一個標(biāo)準(zhǔn)。這是因?yàn)閷?shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的缺乏意味著一個國家意圖吸引純粹稅收驅(qū)使下的投資或交易。這也反映出該國家并未或無法在不提供降低稅負(fù)機(jī)會的情況下,提供一個可以吸引實(shí)質(zhì)性商業(yè)活動的法律或商業(yè)環(huán)境”。[9]5

        但是,無法認(rèn)定實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動一直是制約該標(biāo)準(zhǔn)發(fā)揮作用的最大障礙??v觀《1998年報告》及后續(xù)報告,經(jīng)合組織未能明確“實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動”的定義,亦無有效認(rèn)定辦法。在《1998年報告》中,經(jīng)合組織坦言“判斷一項(xiàng)活動什么情況下具有實(shí)質(zhì)性十分困難。例如,金融和管理服務(wù)在某些情形下會包含實(shí)質(zhì)活動,但是,‘紙面公司’提供的某些服務(wù)則很容易判斷缺乏實(shí)質(zhì)”。[10]故經(jīng)合組織從消極因素角度嘗試,認(rèn)定阻礙一項(xiàng)活動構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的要素,但仍然難以操作。此外,經(jīng)合組織曾嘗試以隔離措施標(biāo)準(zhǔn)作為避稅港問題中實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)的替代(proxy)[11],但這一做法存在以下三方面的問題:其一,實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)與隔離措施標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在邏輯并不相同,考量因素也不一致。前者關(guān)注稅制設(shè)計(jì)時對于享受稅收待遇的適格活動是否有實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的要求,而后者則關(guān)注的是在一個國家內(nèi)是否存在特殊的稅制結(jié)構(gòu)問題;其二,隔離措施標(biāo)準(zhǔn)本身未能充分論證“旨在促進(jìn)逃稅的稅制設(shè)計(jì)”與“旨在鼓勵外資投資,并不涉及逃避其他國家稅收的稅制”之間的區(qū)別;其三,隔離措施標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施在不同稅收主權(quán)之間造成歧視對待。[12]鑒于此,自2001年起,實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)不再成為不合作避稅港的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之一[9]10,經(jīng)合組織成員國也無意在成員國內(nèi)部的有害優(yōu)惠稅制中采用高于避稅港的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。[8]169實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)的適用近乎停滯。

        筆者認(rèn)為,若在國內(nèi)稅法中落實(shí)該標(biāo)準(zhǔn),對于實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的認(rèn)定將最終轉(zhuǎn)化為該概念的稅法解釋問題。彼時,實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)的適用對象包含避稅港和有害優(yōu)惠稅制兩種,輻射多種交易類型,此概念范疇雖概括性地包含了紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動類型,但僅僅呈現(xiàn)出缺乏這些經(jīng)濟(jì)活動將表現(xiàn)出共同的主觀避稅意圖這一表象,并未直接凝練出其共同本質(zhì),即,是什么使這些活動區(qū)別于其他活動成為實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動。在此情形下,實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的“概念核”指向不明,且缺乏解釋適用時具體的交易類型或商業(yè)類型語境。因此,實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動一詞欲成為有規(guī)范意義的法律概念,首先需要補(bǔ)足其概念內(nèi)涵,同時以具體交易類型或商業(yè)類型為語境進(jìn)行解釋適用。

        (二)實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)適用的新路徑:關(guān)聯(lián)法

        在遏制全球稅基侵蝕的浪潮下,認(rèn)定真正創(chuàng)造價值的活動已成為確保應(yīng)稅利潤的留存地與征稅地系經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地的重要手段。因此,在《2015年最終報告》中,經(jīng)合組織利用此思路,從兩個層面對《1998年報告》中實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行“重構(gòu)”(revamp):其一,針對所有的優(yōu)惠稅制,以價值創(chuàng)造填充實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的概念內(nèi)核,將實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動等同于價值創(chuàng)造活動;其二,選取專利盒稅制為具體語境,將價值創(chuàng)造活動進(jìn)一步明確為研發(fā)活動。

        具體操作時,經(jīng)合組織選取關(guān)聯(lián)法認(rèn)定存在研發(fā)活動。關(guān)聯(lián)法,顧名思義,即將研發(fā)支出與研發(fā)活動相關(guān)聯(lián)。從定性而言,支出代表研發(fā)活動,有研發(fā)支出便等于有研發(fā)活動;從定量而言,以與研發(fā)活動直接相關(guān)的支出在總支出中的占比作為納稅人從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的指標(biāo)[5]24-25,其具體的計(jì)算公式為:開發(fā)無形資產(chǎn)所發(fā)生的符合條件的支出÷開發(fā)無形資產(chǎn)所發(fā)生的支出總額×無形資產(chǎn)產(chǎn)生的凈收入總額=可享受稅收優(yōu)惠的收入。此外,該報告針對符合條件的納稅人、符合條件的無形資產(chǎn)、符合條件的支出、支出總額和凈收入總額的界定提供了具體指引,逐漸限縮實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)涵。限于篇幅原因,筆者在此無法展現(xiàn)關(guān)聯(lián)法適用的全部細(xì)節(jié),僅將核心之處列出。

        首先,在關(guān)聯(lián)法中,實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動必須為研發(fā)活動,故符合稅收優(yōu)惠資格的無形資產(chǎn)不包括與市場營銷相關(guān)的無形資產(chǎn),僅包含與貿(mào)易有關(guān)的無形資產(chǎn),即專利及其他受法律保護(hù)的、與專利功能等同且經(jīng)過相關(guān)類似審批和注冊流程的無形資產(chǎn)。[5]26

        其次,在認(rèn)定符合條件的支出(Qualifying Expenditures)時,經(jīng)合組織認(rèn)為應(yīng)當(dāng)滿足以下兩個條件:(1)由符合條件的納稅人“自身”發(fā)生;(2)直接與符合條件的無形資產(chǎn)相關(guān)。[5]27為了貫徹這些要求,經(jīng)合組織雖然認(rèn)為各國有權(quán)自行確定符合條件的支出范圍,但排除了特定類型的支出,以確保實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)法的真正目的。其一,利息支出,建筑成本以及購置成本等不能直接與特定無形資產(chǎn)相關(guān)的支出均不能納入符合條件的支出范圍。其中,在外購無形資產(chǎn)的情形下,關(guān)聯(lián)法僅允許企業(yè)將外購無形資產(chǎn)后為了改進(jìn)無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出作為符合條件的支出[5]30,外購無形資產(chǎn)的支出不得作為符合條件的支出,僅可作為總支出列入計(jì)算。其二,在企業(yè)存在外包研發(fā)活動的情況下,若承包方為非關(guān)聯(lián)方,無論該非關(guān)聯(lián)方是否與企業(yè)位于同一境內(nèi),其在研發(fā)活動中發(fā)生的符合條件的支出均可以作為該企業(yè)符合條件的支出;反之,若承包方為關(guān)聯(lián)方,則其在研發(fā)活動中發(fā)生的支出均不得作為該企業(yè)的符合條件的支出[5]29,但作為總支出列入計(jì)算。其三,考慮到在外購無形資產(chǎn)和外包給關(guān)聯(lián)方的情形中,納稅人仍可能對特定的無形資產(chǎn)的研發(fā)有所貢獻(xiàn),故完全將其排除出符合條件的支出范圍并不符合實(shí)踐情況。因此,各國家允許納稅人可在符合條件的支出數(shù)額基礎(chǔ)上上浮30%計(jì)算,但應(yīng)以支出總額為上限。[5]27其四,鑒于該稅制的適用對象是已研發(fā)成功的無形資產(chǎn),故未成功的研發(fā)項(xiàng)目支出不得計(jì)入符合條件的支出和總支出中。[5]28

        再者,鑒于支出總額反映的是納稅人為獲得無形資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)支出數(shù)額,因此應(yīng)當(dāng)包括納稅人通過自主研發(fā)活動獲取無形資產(chǎn)、外包給非關(guān)聯(lián)方、外購無形資產(chǎn)以及外包給關(guān)聯(lián)方四種活動中發(fā)生的支出。在無形資產(chǎn)獲取過程中發(fā)生的利息支出、建筑成本以及其他不屬于實(shí)際研發(fā)活動的成本既不屬于符合條件的支出,也不應(yīng)納入支出總額。

        最后,凈收入總額的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)由各國家的國內(nèi)法確認(rèn),但應(yīng)當(dāng)為無形資產(chǎn)產(chǎn)生的凈所得,且僅限于無形資產(chǎn)產(chǎn)生的所得。[5]29

        總結(jié)而言,經(jīng)合組織通過關(guān)聯(lián)法反映出以下三個判斷:其一,專利盒稅制中唯一創(chuàng)造價值的活動為研發(fā)活動,因此,僅承擔(dān)運(yùn)營管理無形資產(chǎn)功能的企業(yè)不應(yīng)被視為存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動,故不能作為專利盒稅制的適格主體;其二,適格的研發(fā)活動僅包括自主研發(fā)活動,外購無形資產(chǎn)不屬于研發(fā)活動的一部分,即便該外購行為是為了進(jìn)一步研發(fā)的需要;其三,定量計(jì)算研發(fā)活動時,研發(fā)費(fèi)用的歸集以企業(yè)為最小單位,而非以不同的國家為最小單位。

        四、專利盒稅制跨國協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)之實(shí)質(zhì)分析

        經(jīng)合組織將專利盒稅制的跨國協(xié)調(diào)問題置于有害稅收競爭的語境下,以遏制稅基侵蝕為核心目標(biāo),選取實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)為協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn),并以關(guān)聯(lián)法作為認(rèn)定方法。是故,對二者之評價需圍繞遏制稅基侵蝕之初衷,結(jié)合精細(xì)的法理分析和商業(yè)實(shí)情判斷,綜合性地提供評價結(jié)果。

        (一)實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)

        實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)確應(yīng)作為跨國協(xié)調(diào)專利盒稅制以及其他優(yōu)惠稅制的標(biāo)準(zhǔn)。筆者將從遏制稅基侵蝕的效果、與反避稅制度的協(xié)調(diào)、與設(shè)立稅收優(yōu)惠制度的正當(dāng)性基礎(chǔ)存在內(nèi)在一致性三個角度分別論證。

        首先,將實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)用于專利盒稅制的跨國協(xié)調(diào)能夠有效遏制稅基侵蝕現(xiàn)象。如前所述,專利盒稅制的有害性在于稅制設(shè)計(jì)時未合理界定適格的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的范圍,將非真正創(chuàng)造價值的活動納入其中,致使跨國公司的避稅安排“有機(jī)可乘”。而實(shí)施實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)旨在重塑優(yōu)惠稅制中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)涵和外延,將其限制為真正創(chuàng)造價值和利潤的活動類型,從而實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅利潤的留存地、征稅地與價值創(chuàng)造地相一致。此標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)回應(yīng)了各國應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移時所面臨的問題本質(zhì),可有效防止本該留在實(shí)質(zhì)活動發(fā)生地的稅基被不合理地轉(zhuǎn)移至稅收優(yōu)惠待遇提供國,以及跨國公司從中獲取雙重不納稅或?qū)嶋H稅負(fù)極低的待遇。

        其次,實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)在專利盒稅制中的落實(shí)有助于協(xié)調(diào)優(yōu)惠稅制與反避稅制度,共同遏制利用專利盒制度引發(fā)的稅基侵蝕問題。鑒于商業(yè)交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是應(yīng)對無形資產(chǎn)避稅安排時面臨的共同挑戰(zhàn),經(jīng)合組織建議各國在受控外國公司條款[13]、專利盒制度等相關(guān)稅制中均引入實(shí)質(zhì)測試要求,以尋求對此問題的協(xié)調(diào)解決。因此,在專利盒稅制中實(shí)施實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn),并明確實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)涵和外延,一方面有助于認(rèn)定納稅人是否為享受優(yōu)惠稅制的適格主體,另一方面也可用于反避稅中識別濫用稅收優(yōu)惠的情形,增加了后BEPS時代反避稅制度與優(yōu)惠稅制協(xié)調(diào)的公約數(shù),綜合降低跨國公司通過設(shè)立“紙面公司”等引發(fā)稅基侵蝕的風(fēng)險。

        最后,在各國專利盒稅制中落實(shí)實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)與政策性稅收優(yōu)惠應(yīng)具有正當(dāng)性基礎(chǔ)的要求相一致。政策性稅收優(yōu)惠在稅法體系中創(chuàng)設(shè)了稅收特權(quán),故應(yīng)當(dāng)存在正當(dāng)性基礎(chǔ),否則將違背量能課稅原則。[14]因此,將專利盒稅制的適用范圍限制在能夠?qū)崿F(xiàn)其正當(dāng)性基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動類型中,是專利盒稅制在稅法上獲取正當(dāng)性基礎(chǔ)的要求。如前所述,無形資產(chǎn)享受稅收優(yōu)惠待遇的正當(dāng)性基礎(chǔ)系基于研發(fā)活動對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)和對社會發(fā)展的正外部性影響。因此,將實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)用于專利盒稅制的跨國協(xié)調(diào),消除僅從事無形資產(chǎn)運(yùn)營管理的紙面公司享受稅收優(yōu)惠待遇的風(fēng)險,既是遏制稅基侵蝕現(xiàn)象的針對性舉措,又與稅收優(yōu)惠政策應(yīng)具有的內(nèi)在正當(dāng)性基礎(chǔ)相呼應(yīng)。

        (二)關(guān)聯(lián)法

        關(guān)聯(lián)法的適用旨在實(shí)施實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn),因此,評估關(guān)聯(lián)法時應(yīng)當(dāng)以比例原則為工具,以規(guī)范審查關(guān)聯(lián)法的具體規(guī)定是否合理正當(dāng)?shù)貙?shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)意圖實(shí)現(xiàn)的目的?!氨壤瓌t以‘目的手段關(guān)系’為主軸來判斷政府措施是否對基本權(quán)利加諸不當(dāng)限制,從而實(shí)現(xiàn)人權(quán)保障的終極價值”。[15]對比例原則審查可知,為遏制專利盒稅制引發(fā)的稅基侵蝕現(xiàn)象,關(guān)聯(lián)法的規(guī)定已超出實(shí)現(xiàn)該目的之必要,不當(dāng)限制納稅人之經(jīng)濟(jì)自由空間;同時,其對于實(shí)現(xiàn)“促進(jìn)研發(fā)活動與成果轉(zhuǎn)化”這一目的的實(shí)現(xiàn)一定程度上構(gòu)成阻礙。具體如下:

        設(shè)計(jì)關(guān)聯(lián)法的根本目的是為了遏制稅基侵蝕。而遏制稅基侵蝕的關(guān)鍵在于消除無形資產(chǎn)及其產(chǎn)生的稅基在不同國家之間的不合理轉(zhuǎn)移,因此只要防止收入、費(fèi)用和研發(fā)功能在不同國家之間的不合理流動和分配,即可確保利潤的征稅地與價值創(chuàng)造地的一致性。但是關(guān)聯(lián)法將關(guān)注對象進(jìn)一步縮小至收入、費(fèi)用和研發(fā)功能在不同企業(yè)之間的流動和分配,雖然將跨境流動和分配的情形包括在內(nèi),但同時也將位于同一境內(nèi)不同企業(yè)之間的流動和分配情形納入規(guī)范范圍內(nèi),具體的例證為將向同一境內(nèi)其他企業(yè)外購無形資產(chǎn)的成本以及向同一境內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)外包部分研發(fā)活動所支付的成本排除出符合條件的支出范圍。筆者認(rèn)為,這兩種類型的活動均發(fā)生于同一境內(nèi),并不涉及跨境問題,故自然不會引發(fā)跨境稅基侵蝕的問題,將其排除已超出遏制稅基侵蝕目的之必要。相反,若一國依據(jù)關(guān)聯(lián)法修訂專利盒稅制后,在該國內(nèi)擁有多個子公司的企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠待遇,則必須重新設(shè)計(jì)其商業(yè)架構(gòu),以確保無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用歸集于同一企業(yè)內(nèi)。因此,關(guān)聯(lián)法對于這兩種類型的規(guī)定明顯不符合比例原則,既加重企業(yè)的負(fù)擔(dān),亦限制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)自由。

        那么,經(jīng)合組織為何會出現(xiàn)此種“明顯”的錯誤?其根本原因在于向歐洲法院相關(guān)判決的妥協(xié)。正如前述,從實(shí)現(xiàn)遏制跨境稅基侵蝕這一目的而言,符合比例原則且更為合理的做法應(yīng)是重構(gòu)關(guān)聯(lián)法的框架,以研發(fā)活動所在國(而非研發(fā)企業(yè))為最小單位歸集研發(fā)費(fèi)用,以此判斷是否可享受稅收優(yōu)惠,同時進(jìn)行定量分析。但限于歐洲法院(European Court of Justice)相關(guān)判決的限制,在歐盟成員國境內(nèi)發(fā)生的研發(fā)活動,其享受的稅收優(yōu)惠待遇不能因研發(fā)所在地不同而有所區(qū)別。[7]48故經(jīng)合組織在合理性與合法性的沖突中選擇了后者。同時,《2015年最終報告》事實(shí)上對于關(guān)聯(lián)法的非歐盟國家的適用做出了細(xì)微修正。[5]42根據(jù)此修正,發(fā)生在同一境內(nèi)的外購無形資產(chǎn)的成本以及向同一境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)外包部分研發(fā)活動所支付的成本將允許計(jì)入符合條件的支出中。如此一來,適用于非歐盟國家的關(guān)聯(lián)法版本本質(zhì)上是在研發(fā)活動所在地與優(yōu)惠稅收待遇之間建立關(guān)聯(lián),更關(guān)注于防止無形資產(chǎn)及與之相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用、收入在不同國家之間的流動和分配,國內(nèi)相關(guān)情形不再納入審查范圍。

        但是,即便不考慮上述問題,當(dāng)我們審視暗藏在關(guān)聯(lián)法背后的政策時,亦將發(fā)現(xiàn)其手段對目的的背離。從目的序位而言,專利盒制度的最重要目的是促進(jìn)研發(fā)活動與成果轉(zhuǎn)化,在此之上,通過進(jìn)一步修正使之能夠避免誘發(fā)稅基侵蝕現(xiàn)象。因此,關(guān)聯(lián)法對于專利盒制度的調(diào)整不得妨礙前一目的的實(shí)現(xiàn)。但是,進(jìn)一步審視關(guān)聯(lián)法的規(guī)定將為我們呈現(xiàn)一個相反的結(jié)果。

        鑒于各國要素稟賦的非均衡分布以及產(chǎn)業(yè)所處階段的不同,不同國家、不同產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步的路徑和方式并不一致,針對性的財(cái)稅政策自然也不能采取“一刀切”的做法。具體而言,針對技術(shù)后發(fā)國家而言,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)技術(shù)進(jìn)步的路徑主要有國外技術(shù)引進(jìn)與本土自主創(chuàng)新的技術(shù)進(jìn)步方式。[16]但是,關(guān)聯(lián)法通過限制實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的類型,僅允許將稅收優(yōu)惠待遇給予本土自主創(chuàng)新路徑的研發(fā)活動,國外技術(shù)引進(jìn)活動不可享受稅收優(yōu)惠待遇。這一做法借遏制稅基侵蝕之名,行干涉他國產(chǎn)業(yè)財(cái)稅政策之實(shí),意圖在國外技術(shù)引進(jìn)和本土自主創(chuàng)新二者之間造成歧視待遇,增加企業(yè)技術(shù)引進(jìn)的成本,不利于后發(fā)國家或落后產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。

        五、中國的應(yīng)對:以高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制為例

        在應(yīng)對BEPS的行動中,經(jīng)合組織與G20集團(tuán)并未將消除專利盒稅制有害性特征的行動波及范圍限制在歐盟范圍內(nèi),中國、以色列、哥倫比亞、土耳其等非歐盟國家的有關(guān)優(yōu)惠稅制亦在審查范圍中。依據(jù)《2015年最終報告》,中國的高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制(以下簡稱高新企業(yè)稅制)被認(rèn)定為屬于專利盒類優(yōu)惠稅制,且稅制設(shè)計(jì)中有不符合關(guān)聯(lián)法要求之處,故應(yīng)當(dāng)做出修改。[5]63同時,從學(xué)界的觀點(diǎn)來看,除高新企業(yè)稅制外,《企業(yè)所得稅法》中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓條款及相關(guān)規(guī)范亦屬于與專利盒類似的優(yōu)惠制度。[17]本文重點(diǎn)以高新企業(yè)稅制為對象,闡述在BEPS背景下跨國協(xié)調(diào)專利盒稅制時中國的應(yīng)對策略。

        在《企業(yè)所得稅法》第28條第2款的基礎(chǔ)上,中國稅務(wù)當(dāng)局以高新技術(shù)企業(yè)為適格主體,圍繞其認(rèn)定陸續(xù)出臺和更新了一系列規(guī)范體系*主要有《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第93條、《關(guān)于完善中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理試點(diǎn)工作的通知》(國科發(fā)火[2011]90號)、《科技部財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)完善高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中文化產(chǎn)業(yè)支撐技術(shù)等領(lǐng)域范圍的通知》(國科發(fā)火[2014]20號)、《科技部財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引>的通知》(國科發(fā)火[2016]195號)、《財(cái)政部、國稅總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法>的通知》(國科發(fā)火[2016]32號)。,并從稅率和扣除兩個方面給予稅收優(yōu)惠待遇,逐步建構(gòu)起中國高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制。筆者認(rèn)為,從邏輯上而言,在以經(jīng)合組織的標(biāo)準(zhǔn)審視高新企業(yè)稅制前,首先應(yīng)當(dāng)回答以下兩個問題:其一,中國的高新企業(yè)稅制是否存在誘發(fā)稅基侵蝕的問題;其二,高新企業(yè)稅制是否與專利盒稅制屬于同一類稅制。

        從相關(guān)規(guī)范可知,中國高新企業(yè)稅制中有著獨(dú)特的反濫用規(guī)范體系,即研發(fā)人員在企業(yè)職工總數(shù)中的占比要求、研發(fā)費(fèi)用數(shù)額要求、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入的數(shù)額要求等,這些綜合指標(biāo)的存在極大地降低了紙面公司享受稅收優(yōu)惠待遇的可能性,從而降低了高新企業(yè)稅制被運(yùn)用于跨國避稅安排的風(fēng)險。但是,低風(fēng)險并不意味著不存在進(jìn)一步完善的空間。那么,如何將經(jīng)合組織的標(biāo)準(zhǔn)在中國落地?

        中國的高新企業(yè)稅制與專利盒制度盡管存在相似性,均降低了企業(yè)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生收入的實(shí)際稅負(fù),但二者在制度設(shè)計(jì)的目的、架構(gòu)和政策考量上不完全一致。專利盒中稅收優(yōu)惠待遇僅提供給已研發(fā)成功并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的科研成果,該稅收優(yōu)惠待遇從本質(zhì)上而言系國家以財(cái)政資金獎勵該無形資產(chǎn)的研發(fā),因此其落腳點(diǎn)為無形資產(chǎn),企業(yè)僅系載體。相較之下,高新企業(yè)稅制雖然同樣關(guān)注無形資產(chǎn)的研發(fā)、轉(zhuǎn)化,但其落腳點(diǎn)為企業(yè)的發(fā)展,與專利盒存在本質(zhì)上的不同,這一點(diǎn)從享受稅收優(yōu)惠待遇的條件設(shè)置可窺一斑。作為高新企業(yè)稅制的適格主體,高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件除知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)要求外,還包括研發(fā)人員在企業(yè)職工總數(shù)中的占比要求、研發(fā)費(fèi)用數(shù)額要求、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入的數(shù)額要求等。從中可知,高新企業(yè)稅制不僅僅關(guān)注已成功研發(fā)和轉(zhuǎn)化的高新技術(shù),人才培養(yǎng)、企業(yè)整體發(fā)展等均為潛在的政策目標(biāo)。高新企業(yè)稅制實(shí)質(zhì)上是一個基于多重政策目標(biāo)下的綜合性的稅收優(yōu)惠制度,故簡單地將其與專利盒稅制視為同一類優(yōu)惠稅制,難免有牽強(qiáng)附會之嫌。因此,為更合理地落實(shí)此項(xiàng)行動計(jì)劃成果,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)聯(lián)法。

        一方面,鑒于實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)適用于所有的優(yōu)惠稅制類型,作為優(yōu)惠稅制類型之一的高新企業(yè)稅制,其完善中亦應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)之要求,即在相關(guān)規(guī)范中明確規(guī)定適格的實(shí)質(zhì)性活動類型。此舉不僅系落實(shí)BEPS行動的要求,且系以比例原則審查中國高新企業(yè)稅制正當(dāng)性的前提。依據(jù)相關(guān)規(guī)范,高新技術(shù)企業(yè)的活動包括“持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化活動、形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán),并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動”,規(guī)定了研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化和經(jīng)營三類活動,稅收減免所針對的對象十分籠統(tǒng)。[18]如前文所述,研發(fā)與成果轉(zhuǎn)化兩種活動類型作為實(shí)質(zhì)性活動具有正當(dāng)性,與之相關(guān)的經(jīng)營活動并不必然地具有正當(dāng)性。除此之外,產(chǎn)品生產(chǎn)等活動對于企業(yè)的利潤創(chuàng)造亦有所貢獻(xiàn),這些活動是否亦可明確為適格的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動類型,現(xiàn)行規(guī)定并未直接回答這些問題。因此,進(jìn)一步完善高新企業(yè)稅制時應(yīng)當(dāng)深入檢討這些活動類型是否具有享受稅收優(yōu)惠待遇的正當(dāng)性,并將之明確地體現(xiàn)在立法之中。

        另一方面,關(guān)聯(lián)法系在檢討專利盒稅制所存在問題的基礎(chǔ)上制定的,故直接適用于高新企業(yè)稅制的審查并不恰當(dāng)。在完善中國的高新企業(yè)稅制時,可以借鑒關(guān)聯(lián)法中“以支出替代實(shí)質(zhì)性活動”的思考路徑,貫徹關(guān)聯(lián)法的量化思路,使高新企業(yè)稅制的設(shè)計(jì)更加精細(xì)和科學(xué)。但同時,我們不可忽視該制度的目的與所處環(huán)境。近年以來,中國雖一直強(qiáng)調(diào)自主創(chuàng)新能力的建設(shè),但大多數(shù)產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進(jìn)步仍然依賴于技術(shù)發(fā)達(dá)國家的技術(shù)擴(kuò)散。[19]因此,為了降低技術(shù)引進(jìn)的成本,高新企業(yè)稅制中并不區(qū)分無形資產(chǎn)系自主研發(fā)還是外購,兩種途徑所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)均可以作為企業(yè)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的資格條件,并可平等享受稅收優(yōu)惠待遇。此舉對于中國實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步有著重要作用。因此,綜合前述分析而言,關(guān)聯(lián)法所強(qiáng)調(diào)的國外技術(shù)引進(jìn)活動不可享受稅收優(yōu)惠待遇的做法既不符合比例原則,亦不符合中國的國家利益,故在完善高新企業(yè)稅制時應(yīng)當(dāng)繼續(xù)堅(jiān)持將技術(shù)引進(jìn)納入優(yōu)惠待遇的受益范圍中。

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