辛連珠

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學(xué)院，江蘇 揚州 225007)

黨的十八屆三中全會提出，政府的職能是“加強發(fā)展戰(zhàn)略、規(guī)劃、政策、標準等制定和實施，加強市場活動監(jiān)管，加強各類公共服務(wù)提供”、“推廣政府購買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競爭機制，通過合同、委托等方式向社會購買”并“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運營”①《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》財金〔2014〕156號。。因此，政府和社會資本的合作模式(Public-Private Partnership,簡稱PPP)應(yīng)運而生，并迅速發(fā)展起來。

PPP模式是以市場競爭的方式提供服務(wù)，主要集中在純公共產(chǎn)品和準公共產(chǎn)品的服務(wù)領(lǐng)域，是政府與社會資本共同組成項目公司，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及公共產(chǎn)品服務(wù)運營方面建立的一種長期合作關(guān)系。其通常模式是政府向社會購買公共產(chǎn)品或公共服務(wù)再提供或轉(zhuǎn)售給老百姓，本質(zhì)上是一種建立在契約模式下的公共產(chǎn)品的買賣關(guān)系或是公共服務(wù)的交易關(guān)系，從行為性質(zhì)上看，屬于政府向社會資本采購公共服務(wù)的交易行為，構(gòu)成民事主體之間的民事法律關(guān)系。PPP模式中政府與社會資本的職能分工是不同的，政府負責(zé)公共項目的特許經(jīng)營許可，并負責(zé)監(jiān)管基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的價格和質(zhì)量。社會資本承擔(dān)設(shè)計、建設(shè)、運營、維護基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，因此，社會資本的投資者理應(yīng)通過PPP項目公司得到合理的投資回報。PPP項目公司實現(xiàn)的利潤是其運營收入扣除公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的建設(shè)成本、運營費用、相關(guān)稅金之后實現(xiàn)的。項目公司運營收入的主要來源方式有“使用者付費”、“政府付費”及 “可行性缺口補助”三種形式。

一、PPP項目付費機制的基本形式

在PPP項目中，付費機制是 PPP 項目提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)合同中的核心條款。項目公司的主要收益來源于項目提供的產(chǎn)品或服務(wù)的銷售收入。保證PPP項目公共產(chǎn)品有足夠的需求者或公共服務(wù)有穩(wěn)定的銷售對象，對于項目公司運營與存在及保證公共產(chǎn)品的服務(wù)質(zhì)量是至關(guān)重要的。由于項目公司公共產(chǎn)品或服務(wù)的購買者可能是政府，也可能是最終使用者，因此，PPP項目的付費機制是不同的。根據(jù)PPP項目所涉的行業(yè)、形成的公共資產(chǎn)用途及運作方式等實際情況，按照《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》(財金〔2014〕156號)的規(guī)定，常見付費機制有以下三種形式。

(一)使用者付費

使用者付費是指由最終消費用戶直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)。項目公司直接從最終用戶處收取費用，以回收項目的建設(shè)和運營成本并獲得合理收益。*《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》財金〔2014〕156號。這種付費方式PPP項目應(yīng)具有經(jīng)營性特征，使用者購買公共產(chǎn)品的數(shù)量、公共服務(wù)的質(zhì)量可以量化，受益對象明確，交易價格事先約定，交易結(jié)算便利。如高速公路收費、橋梁隧道收費、地鐵等公共交通收費、城市供水、供熱收費等。

(二)政府付費

政府付費是指政府直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)。這種付費方式主要應(yīng)用于公益性項目，如市政道路、城市亮化工程、排水管網(wǎng)、生態(tài)環(huán)境治理等項目沒有收入或者只有很少收入，社會資本的收入主要來源于政府的資產(chǎn)服務(wù)購買收入。*《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》財金〔2014〕156號。政府付費模式下購買PPP項目產(chǎn)品或公共服務(wù)，實質(zhì)上公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的受益對象也是社會大眾，但其受益數(shù)量、質(zhì)量難以量化，項目公司向社會公眾收費環(huán)節(jié)無法確定，因此，采用政府付費統(tǒng)一采購的方式，向項目公司直接支付其提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)。項目公司獲得的政府付費是其運營收入的主要方式，政府付費項目公司用于配比項目資產(chǎn)建設(shè)成本和運營費用。

(三)可行性缺口補助

可行性缺口補助(Viability Gap Funding，簡稱VGF)是指使用者付費不足以滿足項目公司的成本回收和合理回報時，由政府給予項目公司一定的經(jīng)濟補助，以彌補使用者付費之外的缺口部分?？尚行匀笨谘a助是在政府付費機制與使用者付費機制之外的一種折衷選擇。但此種付費機制的基本原則是“補缺口”，不能使項目公司因此獲得超額利潤。*《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》財金〔2014〕156號。對于可行性缺口補助的定義，國際上并沒有統(tǒng)一的界定，其適用范圍和補助方式也不盡相同。在過去PPP項目的實踐中，可行性缺口補助的形式與種類多樣，如政府給予項目公司公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的價格補貼、土地?zé)o償劃撥、優(yōu)惠貼息貸款、投資補助、投資入股、政府股東放棄項目公司分紅權(quán)，以及政府授予項目公司土地、甚至商業(yè)項目開發(fā)權(quán)益等等。在一般情況下，可行性缺口補助只有在使用者付費模式下才存在，是對使用者付費數(shù)量、金額不能充分覆蓋項目公司項目建設(shè)成本及運營費用的必要補充。

還有，政府采購一些PPP項目時，在公共產(chǎn)品或公共服務(wù)購買合同中簽訂的“照付不議”條款也具有可行性缺口補助性質(zhì)。例如，中國水電國際采用BOT模式在柬埔寨修建甘再水電站時，就與柬埔寨國家電力管理局簽訂了40年“照付不議”購電協(xié)議[1]，就是說中國水電國際為建設(shè)柬埔寨甘再水電而設(shè)立的項目公司，對其每年所提供的規(guī)定數(shù)量的發(fā)電量，如使用者不能全額使用、購買，其項目公司不能足額得到發(fā)電產(chǎn)品的收入，其柬埔寨國家電力管理局應(yīng)當(dāng)無條件支付使用者購買不足部分的電量價款。同時，柬埔寨經(jīng)濟與金融部代表柬埔寨政府承諾提供無條件不可撤銷擔(dān)保。承諾在柬埔寨國家電力管理局無法支付的情況下，由政府支付電費。

二、PPP項目付費形式的稅收問題

(一)使用者付費或政府付費的稅收問題

由于PPP項目實質(zhì)是政府與社會資本達成契約后形成的購買關(guān)系，此時項目公司提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)，無論是使用者付費還是政府付費在稅收待遇上都與一般形式下的商品或服務(wù)購銷交易無任何差別，屬于法人公司的銷售行為。項目公司無論是從使用者獲得的收入，還是從政府獲得的收入，都應(yīng)當(dāng)作為主營業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定繳納增值稅與企業(yè)所得稅。

(二)可行性缺口補助的稅收問題

可行性缺口補助形式多樣，稅收風(fēng)險很大，稅收待遇不易確定。如果是價格補貼，其定性比較容易，一般情況下與公共產(chǎn)品銷售數(shù)量或公共產(chǎn)品提供服務(wù)有關(guān)，按“照付不議”合同的原理，項目公司由于銷售或提供服務(wù)獲得的價格補貼應(yīng)當(dāng)界定為項目公司取得的主營業(yè)務(wù)收入的一部分，按規(guī)定繳納增值稅與企業(yè)所得稅。比如，典型的政府PPP項目“北京地鐵4號線”的付費機制是這樣規(guī)定的：“票款是4號線實現(xiàn)盈利的主要收入來源，由于采用政府定價，客流量成為影響項目收益的主要因素。4號線項目的客流機制為：當(dāng)客流量連續(xù)三年低于預(yù)測客流的80%，特許經(jīng)營公司可申請補償，或者放棄項目”。*國家發(fā)改委《國家部委層面PPP項目庫》案例一：北京地鐵4號線項目。這里“申請補償”所獲得的收益，是對客流量不足的補償，換言之，是政府購買的“客票”，項目公司獲得的“缺口補助”應(yīng)視同項目運營收入，并入項目公司主營業(yè)務(wù)收入征收增值稅，按規(guī)定確認銷項稅額，配比項目運營成本費用所產(chǎn)生的進項稅額。

可行性缺口補助的增值稅稅收待遇還可以參照我國臺灣地區(qū)的做法，如“汽車及船舶客運業(yè)以旅客運輸服務(wù)收取代價為業(yè)，其因行駛偏遠或服務(wù)性路線，致營運量不足發(fā)生虧損，所領(lǐng)受政府按行車(船)次數(shù)及里(浬)程計算核發(fā)之補貼收入，系基于提供運輸勞務(wù)而產(chǎn)生，具有客票收入的性質(zhì)，依統(tǒng)一發(fā)票使用辦法的規(guī)定，可以免用或免開統(tǒng)一發(fā)票，但仍應(yīng)依法報繳營業(yè)稅”[2]，同樣，我國臺灣地區(qū)還規(guī)定，“汽車客運公司基于配合政府社會福利政策，對老人及殘胞給予免費乘車之優(yōu)待，應(yīng)予肯定與鼓勵，其領(lǐng)受政府補貼之收入，本質(zhì)上仍屬汽車客運公司一般客票收入，依法得免用或免開統(tǒng)一發(fā)票，惟就其所領(lǐng)補助收入應(yīng)按期報繳營業(yè)稅”[2]，不難看出，我國臺灣地區(qū)對項目公司由于使用社會公共設(shè)施提供的公共服務(wù)所獲得的政府缺口性價格補貼是按照主營業(yè)務(wù)收入的一部分處理的，按規(guī)定繳納增值稅等稅收。但我國的實踐中，政府除了對項目公司給予價格補貼之外，往往會通過給項目公司土地?zé)o償劃撥、貸款貼息、投資入股等方式為項目公司提供的可行性缺口補助，其價值或是價格乃至補償數(shù)量是“隱性的”，甚至有時其金額確認還需要評估機構(gòu)支持，因此，稅收待遇的認定有一定的難度。筆者認為，PPP項目公司因提供公共產(chǎn)品銷售或公共產(chǎn)品服務(wù)所獲得的上述利益，應(yīng)按所提供的產(chǎn)品或服務(wù)數(shù)量折算其應(yīng)當(dāng)補償?shù)慕痤~，實際獲得的政府可行性缺口補助，并入項目公司主營業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定繳納增值稅，進而對其獲得的所謂“無償劃撥土地”等資產(chǎn)或權(quán)益，按其折算補償?shù)墓伯a(chǎn)品或服務(wù)的“公允價值”金額，確定“無償劃撥土地”等資產(chǎn)或權(quán)益的入賬價值。

(三)政府補助與可行性缺口補助的稅收問題辨析

稅收征管實踐中，對“政府補助”與“可行性缺口補助”應(yīng)當(dāng)有效區(qū)分，他們的稅收待遇有很大的區(qū)別。政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。*《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》(財會〔2006〕3號)。政府補助在稅收問題上往往會被認定為不征稅收入。因為在政府補助形式中，政府屬于企業(yè)提供交易的第三方，政府補助與提供服務(wù)的企業(yè)沒有直接聯(lián)系，提供服務(wù)的企業(yè)需要自我舉證來獲得政府的補助，企業(yè)獲得的政府補助屬于企業(yè)“或有收入”，企業(yè)申請的補助數(shù)量、金額與其實際獲得的數(shù)量與金額不一定是完全相符的，因為企業(yè)與政府之間沒有交易合同，企業(yè)不為政府直接提供服務(wù)，只是積極響應(yīng)政府號召，從事政府鼓勵之事宜，從而獲得政府的獎勵性質(zhì)的補助。因此，企業(yè)獲得政府補助不屬于企業(yè)經(jīng)營收入，在會計核算上一般不計入“主營業(yè)務(wù)收入”，而是計入“營業(yè)外收入”，不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。比如，財政部關(guān)于印發(fā)《節(jié)能減排補助資金管理暫行辦法》的通知(財建〔2015〕161號)指出：“節(jié)能減排補助資金分配結(jié)合節(jié)能減排工作性質(zhì)、目標、投資成本、節(jié)能減排效果以及能源資源綜合利用水平等因素，主要采用補助、以獎代補、貼息和據(jù)實結(jié)算等方式。以獎代補主要根據(jù)節(jié)能減排工作績效分配”。*財政部關(guān)于印發(fā)《節(jié)能減排補助資金管理暫行辦法》的通知(財建〔2015〕161號)。很顯然，這種帶有獎勵性質(zhì)的政府補助是對企業(yè)實際付出的成本費用減少、節(jié)約的一種肯定與鼓勵，而不是企業(yè)提供公共產(chǎn)品服務(wù)數(shù)量、質(zhì)量的量化補償。再如，針對企業(yè)通過多種渠道獲得的中央財政補貼是否并入企業(yè)收入征收增值稅的問題，國家稅務(wù)總局在《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)中明確指出：“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！?《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)。

但PPP項目中項目公司因提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)獲得的可行性缺口補助，是緣由政府采購契約關(guān)系下所產(chǎn)生的債權(quán)與債務(wù)關(guān)系，政府是直接利益相關(guān)方，政府與企業(yè)屬于交易行為，企業(yè)取得的可行性缺口補助款項，屬于項目公司為了保證合理的項目收益，與政府在達成PPP項目時的事先約定，是項目運營利益的必要保證，是營業(yè)收入的一部分。因此，《企業(yè)會計準則解釋第2號》(財會〔2008〕11號)文件規(guī)定“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。”*《企業(yè)會計準則解釋第2號》(財會〔2008〕11號)。很明顯，我國的會計制度核算意見是將“可行性缺口補助”計入項目公司運營收入的，這樣就為稅收將其并入主營業(yè)務(wù)收入計算繳納增值稅奠定了很好的核算基礎(chǔ)。故對于PPP項目付費機制中項目公司獲得的“可行性缺口補助”，除了稅法另有規(guī)定外，征收增值稅與企業(yè)所得稅屬于稅法的理性選擇。

[1]孟憲超. PPP模式及中國水電國際海外實踐案例研究[D].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)， 2012.

[2]黃茂榮.稅法各論[M].臺北：植根法學(xué)叢書編輯室，2007.