市政環(huán)衛(wèi)項(xiàng)目收入確認(rèn)的幾種情形

文/李兆鑫，玉禾田環(huán)境發(fā)展集團(tuán)股份有限公司

自2014年以來，市政環(huán)衛(wèi)服務(wù)事業(yè)市場(chǎng)化改革在我國(guó)持續(xù)推進(jìn)，通過由政府購(gòu)買服務(wù)等方式，許多企業(yè)進(jìn)入到這一領(lǐng)域。由于市政環(huán)衛(wèi)工作長(zhǎng)期以來由政府主導(dǎo)，各地環(huán)衛(wèi)隊(duì)伍多屬于事業(yè)單位，采用“收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在進(jìn)行市場(chǎng)化改革中，如何加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，使之滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，是一個(gè)具有挑戰(zhàn)性的議題。其中，收入的確認(rèn)具有較強(qiáng)的代表性。

當(dāng)前，市政環(huán)衛(wèi)“市場(chǎng)化”服務(wù)模式主要有O&M、PPP、“包干制”代管、“墊付制”代管等四種。由于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求，他們與市政環(huán)衛(wèi)工作過往的“收付實(shí)現(xiàn)制”核算方式有著顯著不同，同時(shí)，四者之間也略有差異。

1 O&M服務(wù)模式

O&M服務(wù)模式，即政府委托服務(wù)模式。政府將一定范圍內(nèi)，一定工作內(nèi)容的市政環(huán)衛(wèi)服務(wù)工作委托給企業(yè)執(zhí)行，并定期對(duì)企業(yè)服務(wù)成果進(jìn)行考評(píng)，支付服務(wù)費(fèi)用。

企業(yè)通常應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按照合同約定確認(rèn)收入。部分合同有約定根據(jù)客戶考評(píng)結(jié)果調(diào)整合同金額的條款，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的要求，若在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前確認(rèn)客戶考評(píng)結(jié)果，則根據(jù)考評(píng)結(jié)果調(diào)整當(dāng)期收入。若在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前不能確認(rèn)客戶考評(píng)結(jié)果，若影響金額較小，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成果不重大，仍可按照合同約定確定收入。但若影響金額較大，應(yīng)綜合考慮收入實(shí)現(xiàn)的可能性和勞動(dòng)成本是否能夠得到補(bǔ)償。若預(yù)計(jì)收入無法實(shí)現(xiàn)，或即便實(shí)現(xiàn)亦不能彌補(bǔ)勞動(dòng)成本，則不能確認(rèn)收入。

2 PPP服務(wù)模式

此處PPP是指BOT、TOT等轉(zhuǎn)移所有權(quán)的廣義PPP服務(wù)模式。市政環(huán)衛(wèi)PPP項(xiàng)目，通常有三種計(jì)費(fèi)方式：以完成建設(shè)內(nèi)容計(jì)費(fèi)、以完成服務(wù)內(nèi)容計(jì)費(fèi)、以完成投資內(nèi)容計(jì)費(fèi)。

2.1 對(duì)于以完成建設(shè)內(nèi)容計(jì)費(fèi)的，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，視以下情況，在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

（1）若合同約定建設(shè)完成后，項(xiàng)目公司可無條件的自服務(wù)購(gòu)買方收取確定金額的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)合同收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，通常借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”。

（2）若合同約定建設(shè)完成后，項(xiàng)目公司不能收取費(fèi)用，或收取費(fèi)用的金額不固定，則應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)合同收入的同時(shí)，確認(rèn)無形資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，通常借記“無形資產(chǎn)”，貸記“工程結(jié)算”。

（3）若服務(wù)提供方未實(shí)際提供建造服務(wù)，而是將建造服務(wù)發(fā)包給其他方，則不能確認(rèn)建造服務(wù)收入。按照實(shí)際支付價(jià)款，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

2.2 對(duì)于以完成服務(wù)內(nèi)容計(jì)費(fèi)的，收入的確認(rèn)原則類同于O&M服務(wù)模式。主要區(qū)別在于，因PPP項(xiàng)目合作期較長(zhǎng)，PPP項(xiàng)目合同通常安排“雙向調(diào)價(jià)”條款，和“實(shí)際計(jì)量”條款。在“雙向調(diào)價(jià)”窗口期，若觸及調(diào)價(jià)條款，應(yīng)合理預(yù)計(jì)調(diào)價(jià)的可能性，遵從謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)合同收入。

而“實(shí)際計(jì)量”條款中，對(duì)于道路清掃等業(yè)務(wù)，因道路清掃面積的測(cè)量周期較長(zhǎng)，在測(cè)量結(jié)果確認(rèn)以前，可暫按合同面積確認(rèn)收入。但對(duì)于垃圾收集、運(yùn)輸?shù)葮I(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)量確認(rèn)周期較短，應(yīng)及時(shí)取得結(jié)算證據(jù)，按結(jié)算憑據(jù)確認(rèn)收入。

2.3 對(duì)于以完成投資內(nèi)容計(jì)費(fèi)的，通常被稱為“可用性服務(wù)費(fèi)”，應(yīng)以合同約定的投資強(qiáng)度、投資內(nèi)容、計(jì)費(fèi)方式、利率等為參考，按實(shí)際投資額確認(rèn)收入。

3 代管服務(wù)模式

市政環(huán)衛(wèi)項(xiàng)目代管服務(wù)模式是指，服務(wù)內(nèi)容購(gòu)買方在上一招標(biāo)周期結(jié)束后，因未能及時(shí)開始下一個(gè)招標(biāo)周期，在兩個(gè)周期期間，以代管形式委托服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)方提供服務(wù)。

根據(jù)代管模式不同，應(yīng)采取不同的合同收入確認(rèn)方式:

對(duì)于“包干制”代管項(xiàng)目，收入的確認(rèn)方式與O&M模式服務(wù)的收入確認(rèn)方式相同。

對(duì)于“墊付制”代管項(xiàng)目，因提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)，在與客戶確認(rèn)勞務(wù)交易結(jié)果之前，已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按已收或預(yù)計(jì)能夠收回的金額確認(rèn)勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能或者無法預(yù)計(jì)是否能夠得到補(bǔ)償?shù)?，將已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。在與客戶確認(rèn)勞務(wù)交易結(jié)果后，再根據(jù)實(shí)際確認(rèn)結(jié)果，調(diào)整確認(rèn)收入。

綜上，在“權(quán)責(zé)發(fā)生制”要求下，企業(yè)應(yīng)于提供服務(wù)的當(dāng)期根據(jù)具體情形確認(rèn)收入，而非如以往按照“收付實(shí)現(xiàn)制”要求，在收款當(dāng)期確認(rèn)收入。特殊的，若自身完成的質(zhì)量較差，與服務(wù)購(gòu)買方關(guān)系緊張，或服務(wù)購(gòu)買方財(cái)政能力緊張，還應(yīng)考慮完成服務(wù)后，收入實(shí)現(xiàn)的可能性，或已確認(rèn)收入的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備影響。