文/張付政,中節(jié)能環(huán)保裝備股份有限公司

基于標(biāo)準(zhǔn)成本的管控體系構(gòu)建

文/張付政,中節(jié)能環(huán)保裝備股份有限公司

近年來，傳統(tǒng)的機(jī)械制造企業(yè)受多方因素的擠壓，向管理要效益，向成本要利潤的態(tài)勢已基本形成，基于標(biāo)準(zhǔn)成本管控體系的管理思想正是在此背景下提出，其將市場競爭引入企業(yè)內(nèi)部，以推動企業(yè)的發(fā)展。

標(biāo)準(zhǔn)成本；定額；管控體系

近年來，傳統(tǒng)的機(jī)械制造企業(yè)，受到上游單位等多方擠壓，利潤空間不斷壓縮，部分企業(yè)甚至出現(xiàn)了虧損。為扭轉(zhuǎn)此局面，依據(jù)行業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和發(fā)展質(zhì)量的總體要求，注重內(nèi)部潛力的挖掘和管理提升，向管理要效益，向成本要利潤成為傳統(tǒng)大型制造企業(yè)管理的主旋律。基于標(biāo)準(zhǔn)成本的管控體系正是在此情況下提出，其立足于財務(wù)，從管控根基出發(fā)，有基于物料標(biāo)準(zhǔn)價格的管控和基于內(nèi)部交易價格的模擬市場兩種方案。

1 管控體系的根基

對企業(yè)管理基礎(chǔ)而言，材料定額、工時定額、費用標(biāo)準(zhǔn)是整個管控體系的“基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)”，由三項標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，根據(jù)不同緯度和計算方法可以演變出不同的管控模式。因此，三大標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性、合理性對于整個管控體系的運轉(zhuǎn)而言十分重要，是標(biāo)準(zhǔn)管控的根基。

1.1 材料定額

材料定額是制定材料標(biāo)準(zhǔn)成本的主要依據(jù)，同時它直接決定了企業(yè)的采買數(shù)量，是材料成本控制的源頭。但大部分企業(yè)在材料定額“高與低”的判定方面幾乎是缺失的，尚沒有較完善的材料定額修訂流程。大量經(jīng)過研制轉(zhuǎn)批產(chǎn)的產(chǎn)品，理應(yīng)對材料定額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，但目前很多企業(yè)的管理手段無法管控材料定額的調(diào)整信息，這方面的工作也未得到足夠重視。同時，對于輔料、工具等尚未核定定額的情形使得這部分物料管控不力，浪費嚴(yán)重。

1.2 工時定額

工時定額是制定工費成本的主要依據(jù)，同時也是企業(yè)內(nèi)部對生產(chǎn)工人計酬分配的標(biāo)準(zhǔn)，事關(guān)各子制造單位的利益分配格局。由于一方面從歷史傳承下來的工時定額更偏重內(nèi)部分配，難以真正成為安排生產(chǎn)的依據(jù)，另一方面，由于企業(yè)間接費用占比遠(yuǎn)高于材料費用占比，標(biāo)準(zhǔn)工費成本中需考慮不同子制造單位、不同工種之間的客觀差異。由以上情況可以看出，對現(xiàn)有工時的不斷修正以及在不同工種調(diào)整費率（或工時系數(shù)）差異，是奠定科學(xué)工時標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。

1.3 費用標(biāo)準(zhǔn)

健全費用標(biāo)準(zhǔn)可以從源頭上規(guī)范“有標(biāo)可依”，使得事前的預(yù)算編制、事中的成本控制、事后的分析考評等整個管理過程得以閉環(huán)。財務(wù)部門應(yīng)按年度實時推出費用控制標(biāo)準(zhǔn)手冊，盡量將所有費用納入標(biāo)準(zhǔn)控制范圍之內(nèi)。

2 基于物料的標(biāo)準(zhǔn)成本管控方案。

基于物料的標(biāo)準(zhǔn)成本管控，是依據(jù)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)計算出不同物料的標(biāo)準(zhǔn)價格，通過對比實際與標(biāo)準(zhǔn)間的差異，進(jìn)而尋找原因來不斷強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)過程管控的影響力，同時起到不斷修正三大基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)的作用。企業(yè)按照存貨取得的方式分為外購和自制兩大部分，外購存貨的管控主要在于及時按照采購價格修訂標(biāo)準(zhǔn)，自制較為特殊，所以此部分主要圍繞自制件進(jìn)行展開，從價格制定規(guī)則、核算體系和分析評價機(jī)制三方面說明。

2.1 標(biāo)準(zhǔn)價的制定規(guī)則

以自制半成品為例，其構(gòu)成分為材料成本和工費成本兩大類。材料成本，是按照工藝資料中材料組件和材料消耗定額明確材料名稱和數(shù)量，價格依據(jù)材料的外購單價，兩者相乘計算出該半成品的標(biāo)準(zhǔn)材料成本。工費成本，是按照工藝路線中不同工序所對應(yīng)的子制造單位，通過各工序的工時定額與對應(yīng)子制造單位所屬的標(biāo)準(zhǔn)小時費用率相乘得到工序的標(biāo)準(zhǔn)工費成本，各工序合計得出該半成品的標(biāo)準(zhǔn)工費成本，分為標(biāo)準(zhǔn)人工、標(biāo)準(zhǔn)燃動、標(biāo)準(zhǔn)制造費用。

2.2 配套的核算體系

基于物料的標(biāo)準(zhǔn)管控對于實際核算也將帶來較大的變化，核算對象將由原來的項目細(xì)化之組成項目的各個零部件，實際成本計算的維度達(dá)到了最深程度的細(xì)化，同時原來企業(yè)統(tǒng)一的費率也將變化為各個子制造單位不同費率的核算口徑，這將對企業(yè)現(xiàn)行的成本核算體系帶來很大的沖擊。

2.2.1 成本計算對象細(xì)化，將極大的增加計算過程，有些項目的核算單元甚至?xí)囊粋€增加達(dá)八個、十個。而實際情況可能是一個項目包含上千個自制件，傳統(tǒng)僅靠人工核算的方式將難以實現(xiàn)，必須依靠計算系統(tǒng)和軟件支持。

2.2.2 工費成本的分?jǐn)偡矫?。隨著核算對象的細(xì)化，各子制造單位需計算各自的實際費用率，并按照各子制造單位的實際工時進(jìn)行分?jǐn)偣べM，這些將是新的核算內(nèi)容，由此帶來的數(shù)據(jù)處理過程較之以前將更加復(fù)雜。

2.2.3 無論是標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，還是實際成本的核算，基于物料的管控方式無疑使得項目成本核算數(shù)據(jù)成幾何倍的增長，而若仍采取過去人工統(tǒng)計與核算的方式，無疑是難以實現(xiàn)的，必須借用如SAP系統(tǒng)等軟件來實現(xiàn)。

2.3 基于標(biāo)準(zhǔn)價的分析、評價、反饋機(jī)制

在計算規(guī)則、核算體系、系統(tǒng)軟件三者同時滿足的條件下，企業(yè)基于物料標(biāo)準(zhǔn)價格的管控體系便可以進(jìn)入正式運行狀態(tài)，按照不同成本項目進(jìn)行差異分析、評價和反饋的機(jī)制也就建立起來。

2.3.1 材料成本差異

通過對比標(biāo)準(zhǔn)成本與實際材料成本差異，尋找影響材料差異的兩種原因，即價差和量差兩個方面。其中價差分析能夠?qū)⑼赓彶牧蠁蝺r的變化體現(xiàn)出來；量差分析又分為材料定額不足與過剩兩個原因，屬于生產(chǎn)問題則需具體解決生產(chǎn)性問題，屬于技術(shù)定額本身的問題，則可以與技術(shù)部門共同協(xié)商修正材料定額。

2.3.2 工費成本差異

分為工時差異和費用差異兩部分，其中工時差異主要在于某子制造單位在一定期間承接或完成的工作量差異；費用差異則在于子制造單位對于制造費用、直接人工、燃料動力費用的控制效果。

3 基于內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)價格的模擬市場化方案

該方案的實施需要以較健全的內(nèi)部結(jié)算制度基礎(chǔ)和清晰地經(jīng)營職責(zé)劃分為前提，在基于物料標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上將成本中心管控模式向利潤中心管控模式邁進(jìn)。

3.1 整體框架

改變現(xiàn)有由上及下的推動式管理方式，通過組織、業(yè)績評價、價格、核算等系統(tǒng)支持，創(chuàng)立分別以項目和子制造單位為主體的二維利潤中心，構(gòu)建模擬市場環(huán)境、激發(fā)各子制造單位及項目組的市場經(jīng)管意識。

3.2 各支持系統(tǒng)

為保障二維利潤中心的有序運轉(zhuǎn)，需要組織保障、價格形成、財務(wù)核算、業(yè)績評價及信息反饋各子系統(tǒng)的有力保障。

3.2.1 組織保障系統(tǒng)

由于組織結(jié)構(gòu)調(diào)整對于企業(yè)的變革較大，故此方案盡量維持企業(yè)現(xiàn)有的組織系統(tǒng)，但對各職能部門的管理協(xié)同提出了較高的要求。子制造單位的組織構(gòu)架維持不變，項目組的組織中新增財務(wù)采購職能，以項目為抓手，力求企業(yè)在采購方面更加精細(xì)化。

3.2.2 價格形成機(jī)制

作為市場化經(jīng)營的重要環(huán)節(jié)，產(chǎn)品或者勞務(wù)交易的價格將對整個系統(tǒng)的運轉(zhuǎn)效率和內(nèi)在活力產(chǎn)生非常重要的影響。而材料、運輸、檢驗等勞務(wù)按照計劃價格以及《內(nèi)部結(jié)算管理辦法》中所規(guī)定的價格適用，需要另外制定價格的主要交易對象有：各子制造單位承制的產(chǎn)品（項目）零部件及工序、完工產(chǎn)品（項目），兩者分別是分廠利潤中心和項目利潤中心的收入來源。

3.3 業(yè)績考評系統(tǒng)

利潤中心的評價指標(biāo)主要有收入、利潤、增加值等。考慮到有限經(jīng)營權(quán)和其他約束條件等實際情況，在指標(biāo)設(shè)計上可予以修正，比如在項目利潤中心指標(biāo)中增加關(guān)于資金占用的成本，在分廠利潤中心指標(biāo)上剔除折舊等不可控成本等。

業(yè)績考核是整個系統(tǒng)的主要引擎，此業(yè)績主要指經(jīng)濟(jì)業(yè)績，通過財務(wù)數(shù)據(jù)來表達(dá)。將經(jīng)濟(jì)業(yè)績與企業(yè)現(xiàn)有的其他業(yè)績指標(biāo)（進(jìn)度、質(zhì)量）結(jié)合起來，形成更加完善的內(nèi)部業(yè)績評價系統(tǒng)。

3.4 財務(wù)核算模式

為支持整個經(jīng)營系統(tǒng)的財務(wù)信息輸入輸出，財務(wù)核算相對于目前的核算方式將發(fā)生較大的變化。核算對象更加細(xì)化，核算內(nèi)容更加豐富?？傮w上分為損益類結(jié)算與資產(chǎn)類結(jié)算兩大部分，損益類核算是圍繞收入、成本、利潤的核算過程，資產(chǎn)類核算則需要依據(jù)各子制造單位資產(chǎn)的實際變化情況（以存貨為主）進(jìn)行財務(wù)反映。

3.4.1 損益類核算

各子制造單位核算中心通過與物管處、能源處、人力資源處、財務(wù)處內(nèi)部結(jié)算構(gòu)成其材料、人工、制造費用，按照直接與間接分配的方式將發(fā)生的成本分配至各零件，完工零件與項目核算中心結(jié)算形成收入。項目結(jié)算中心通過與各子制造單位、財務(wù)結(jié)算其零件外購成本、專項費用、管理費用，待項目完工后與企業(yè)總部結(jié)算完工產(chǎn)品收入。

3.4.2 資產(chǎn)類核算

資產(chǎn)類核算首先需確立模擬經(jīng)營主體，劃清各自初始資源占用。選取模擬經(jīng)營主體（可以試點后再推廣），按子制造單位或項目制，圍繞該主體推行獨立核算。初始資源占用將成為經(jīng)營起點建賬的依據(jù)，例如，某子制造單位（項目）的固定資產(chǎn)占用、存貨占用（在制品、材料等）、人員配備等。

[1]注冊會計師全國統(tǒng)一考試考試精編教材編委會，《財務(wù)成本管理》，企業(yè)管理出版社，2016年11月。

[2]注冊會計師全國統(tǒng)一考試考試精編教材編委會，《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》，企業(yè)管理出版社，2016年11月。