文/陳曦，湖北省演藝集團(tuán)有限責(zé)任公司

淺談銷售收入在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中的確認(rèn)差異

文/陳曦，湖北省演藝集團(tuán)有限責(zé)任公司

銷售收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本文就分別從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法兩個(gè)方面著手討論銷售收入確認(rèn)差異。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；收入；差異

稅法對收入的定義和確認(rèn)目前還沒有原則性規(guī)定，我僅作一些探討。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》和所得稅法存在可比性，我們先來看一下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入概念的規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)確認(rèn)為收入。這個(gè)定義經(jīng)過修改后基本可以作為所得稅法對收入的定義，但是從防止避稅角度出發(fā)，對代收第三方或客戶的款項(xiàng)應(yīng)作出嚴(yán)格限定，不符合限定的應(yīng)一律作為收入處理。另外由于所得稅不承認(rèn)“利得”這個(gè)概念，而且從防止避稅的角度說，利得也應(yīng)該交納所得稅，因此應(yīng)將上面定義中的日?；顒?dòng)改為經(jīng)營活動(dòng)。綜上所述，我認(rèn)為所得稅法的收入應(yīng)該定義為收入是指企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

關(guān)于收入的確認(rèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

第一個(gè)條件是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”。根據(jù)收入準(zhǔn)則的解釋，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，主要是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢造成的損失。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，則是指商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)當(dāng)指出的是，這里所說的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，是指與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那些對商品影響較小的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)。但是這種與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)獲得的利潤來彌補(bǔ)，自然不能由國家來承擔(dān)，否則會(huì)造成稅收不公平，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)大小是不一樣的。因此這一條不符合所得稅法收入的概念要求。

第二個(gè)條件是“是否保留管理權(quán)”。收入準(zhǔn)則把它解釋為實(shí)質(zhì)上繼續(xù)控制的商品。從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。

第三個(gè)條件是“金額能夠可靠地計(jì)量”， 收入準(zhǔn)則解釋金額能夠合理地估計(jì)。如收入金額不能合理估計(jì)，則無法確認(rèn)收入。從稅法角度來說，收入金額不能合理估計(jì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，就應(yīng)該確認(rèn)為收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。

第四個(gè)條件是“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”；這個(gè)條件比較容易理解，沒有經(jīng)濟(jì)利益流入不能算作收入。這點(diǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法是不一致的。增值稅暫行條例第五條規(guī)定：納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。很明確，增值稅是按照銷售額來征收而不按收入來征收。銷售額不等同于收入，銷售不能構(gòu)成收入，也不一定能造成經(jīng)濟(jì)利益的流入。例如增值稅法中規(guī)定的視同銷售行為，雖然增值稅把它作為銷售，但沒有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的流入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)”。很明確，所得稅是按實(shí)際銷售和視同銷售之和確定收入，這些視同銷售行為雖然沒有實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益流入，但仍計(jì)算納稅。

第五個(gè)條件是“已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”。這是從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則出發(fā)作出的規(guī)定，穩(wěn)健性原則符合企業(yè)所有者的利益，但不符合國家的利益，而且為了防止偷、漏稅，國家往往通過強(qiáng)制力來估算價(jià)格，對企業(yè)無計(jì)量的收入和成本，從征稅的原理上來說是無法計(jì)算納稅的，但稅法認(rèn)為只要可以合理計(jì)量，既利用組成計(jì)稅價(jià)格來確認(rèn)收入，就足可以具備征收所得稅的條件了。

綜合上述，我認(rèn)為所得稅法的收入確認(rèn)條件如下：1.企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)；2.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；3.相關(guān)的收入和成本能夠合理的計(jì)量。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對在收入確認(rèn)時(shí)間上規(guī)定有較大差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。這是由于會(huì)計(jì)核算是從某個(gè)具體的會(huì)計(jì)主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況，而且由于激烈的競爭，企業(yè)注重謹(jǐn)慎性是理所當(dāng)然的。而稅法從國家的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對某個(gè)企業(yè)來說某項(xiàng)收入可能還未實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會(huì)角度來說其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。也就是說，只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入，稅法就確認(rèn)其收入。稅法不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題，因?yàn)檫@屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。稅法通常也不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。至于收入和成本可靠地計(jì)量問題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國家的權(quán)力可以強(qiáng)制性估計(jì)收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法出發(fā)點(diǎn)的不同、目的和角度的不同，造成兩者對收入的確認(rèn)產(chǎn)生了較大差異。

陳曦（1977.2—）男，湖北省演藝集團(tuán)有限責(zé)任公司，從事財(cái)務(wù)管理工作。