(濟(jì)南世茂置業(yè)有限公司，山東 濟(jì)南 250001)

營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅賦影響

王連江

(濟(jì)南世茂置業(yè)有限公司，山東 濟(jì)南 250001)

營(yíng)改增自2012年施行以來(lái)，有效減輕了試點(diǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生了積極影響。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱房開企)作為經(jīng)濟(jì)改革中的重點(diǎn)，其營(yíng)改增面臨的困難及影響也呈現(xiàn)出多元化。本文首先對(duì)營(yíng)改增的發(fā)展背景進(jìn)行有效界定，接著具體分析了營(yíng)改增引起的房開企的稅收變化，最后系統(tǒng)闡述了“營(yíng)改增”對(duì)房開企稅負(fù)產(chǎn)生的影響。

營(yíng)改增；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；企業(yè)稅賦

1. 引言

2016年?duì)I改增政策開始全面實(shí)施，并將房地產(chǎn)行業(yè)、建筑行業(yè)、金融行業(yè)和生活服務(wù)行業(yè)納入營(yíng)改增的實(shí)施范圍。房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)作為四大行業(yè)中的基礎(chǔ)，有效影響建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)施營(yíng)改增改革具有重要意義，也必然會(huì)形成一系列困擾。房開企納入營(yíng)改增的范圍后，必然會(huì)帶來(lái)一定的效果，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是營(yíng)改增后房開企的稅負(fù)會(huì)在一定程度上得到減輕，即實(shí)現(xiàn)少納稅；二是營(yíng)改增后房開企取得資金的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行抵扣，以降低房開企成本。但與此同時(shí)，房開企涉及的上下游企業(yè)較廣，且與其他三大行業(yè)的營(yíng)改增政策存在較大的關(guān)聯(lián)性，因此，房開企應(yīng)該對(duì)營(yíng)改增產(chǎn)生的稅收變化及稅負(fù)影響深入分析，以應(yīng)對(duì)營(yíng)改增后產(chǎn)生的不良影響。

2. 房開企“營(yíng)改增”后的稅收變化

2.1稅率的變化

從稅率變化上來(lái)說(shuō)，房開企銷售房產(chǎn)原有營(yíng)業(yè)稅率為5%，與此相關(guān)的建筑業(yè)和金融業(yè)的營(yíng)業(yè)稅征收稅率分別為3%和5%，營(yíng)改增后，建筑業(yè)的增值稅率提高到11%，而金融業(yè)的增值稅率則執(zhí)行3%的簡(jiǎn)易征收率。依照建筑行業(yè)和金融行業(yè)增值稅征收率，并結(jié)合營(yíng)改增在試點(diǎn)地區(qū)及行業(yè)的有效完成情況，國(guó)家將房開企的增值稅稅率確定為11%。當(dāng)然，無(wú)論是房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)，還是建筑行業(yè)、金融行業(yè)及現(xiàn)代生活服務(wù)類行業(yè)，都存在一般計(jì)稅方法(房開企，稅率為11%)和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法(房開企，稅率為5%)兩種形式。從絕對(duì)數(shù)值來(lái)看，營(yíng)改增后，房開企的稅負(fù)有加重的趨勢(shì)，但同時(shí)應(yīng)該考慮到有以下兩種情況：一是增值稅允許抵扣進(jìn)行稅額，這在很大程度上會(huì)降低應(yīng)交增值稅的計(jì)稅基數(shù)；二是報(bào)告明確指出，營(yíng)改增會(huì)降低房開企稅負(fù)，因此稅率的提升可能只是理論上的，并不會(huì)真正增加企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)。

2.2計(jì)稅方法的改變

從計(jì)稅方法上來(lái)說(shuō)，房開企營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方法和增值稅計(jì)稅方法存在本質(zhì)區(qū)別。營(yíng)業(yè)稅是一種價(jià)內(nèi)稅，其應(yīng)納稅額按照房開企銷售房產(chǎn)取得的價(jià)款及其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行繳納，計(jì)稅公式為“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額(包括價(jià)款及其他相關(guān)費(fèi)用)*營(yíng)業(yè)稅率(房開企為3%)”；增值稅是一種價(jià)外稅，其應(yīng)納稅額按照增值稅的相關(guān)原則和辦法進(jìn)行征收，即對(duì)商品生產(chǎn)和流通過(guò)程產(chǎn)生的增值額進(jìn)行增稅，應(yīng)納稅額是銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅之差，計(jì)稅公式為“應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額”。此外，在確定房開企的計(jì)稅價(jià)格時(shí)，營(yíng)業(yè)稅征收階段，成本利潤(rùn)率需經(jīng)由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算確定；增值稅征收階段，成本利潤(rùn)率需經(jīng)由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算確定。

2.3發(fā)票使用的改變

從發(fā)票使用上來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增前，房開企取得銷售收入應(yīng)開具銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票，該發(fā)票屬于通用發(fā)票，可作為會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行相關(guān)的入賬處理。此外，銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行管理，管理的層次較低、幅度較小。而在營(yíng)改增以后，房開企取得銷售收入必須依法取得增值稅發(fā)票，該發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印發(fā)，可作為會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行相關(guān)的入賬處理，也可以作為完稅憑證起到證明作用。增值稅專用發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制、統(tǒng)一管理，管理的層次較高、幅度較大。增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的使用和計(jì)算方式上存在較大差異，以增值稅專用發(fā)票來(lái)說(shuō)，房開企以增專額(進(jìn)項(xiàng))為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)增值稅的扣減，從而避免了依賴銷售收入整體進(jìn)行納稅義務(wù)限定的不利條件，將房開企的外購(gòu)商品和勞務(wù)取得的增值稅額從增值稅應(yīng)納稅額中得以扣除，實(shí)現(xiàn)了增值稅在各個(gè)環(huán)節(jié)的有效管控，對(duì)房開企的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展起到了良好的促進(jìn)作用。

3.“營(yíng)改增”對(duì)房開企稅賦產(chǎn)生的影響

3.1“營(yíng)改增”對(duì)房開企稅賦產(chǎn)生的整體影響

營(yíng)改增后，房開企按照11%的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行增值稅的相關(guān)計(jì)算，參照之前實(shí)施的建筑行業(yè)11%的征收率和金融行業(yè)3%的簡(jiǎn)易征收率，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅現(xiàn)有征收率具有相對(duì)合理性和可操作性。相關(guān)研究者已對(duì)營(yíng)改增前、后房開企的應(yīng)繳稅額進(jìn)行了對(duì)比，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后，房開企的稅負(fù)略有提升。從相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)看，這似乎與營(yíng)改增以減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的改革目標(biāo)相違背。但研究者認(rèn)為，稅負(fù)不降反升可能與以下兩個(gè)方面存在關(guān)系：一是，為取得項(xiàng)目開發(fā)所付土地出讓金的扣除問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，房開企為取得土地出讓權(quán)，需要付出大量的資金向政府等有關(guān)單位進(jìn)行申請(qǐng)，這些占用的資金形成了房開企的重要成本。但是由于營(yíng)改增規(guī)定，房開企要想抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，必須以取得的增值稅專用發(fā)票為依據(jù)，未取得不得抵扣。而土地出讓權(quán)一般為政府單位所有，若要扣除土地價(jià)款，需取得省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)，而這些票據(jù)的取得存在一定的困難，故一定程度上增加了房開企的稅負(fù)。二是，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)改增與金融行業(yè)的營(yíng)改增具有極大的相關(guān)性，由于房開企是資金密集型企業(yè)，資金需求量巨大，因此營(yíng)改增對(duì)金融業(yè)造成的影響會(huì)在一定層面上反映到房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增的實(shí)踐當(dāng)中，目前，金融行業(yè)小規(guī)模納稅人按照3%的增值稅率進(jìn)行簡(jiǎn)易征收，這會(huì)降低納稅成本，提升管理效率。但房開企融資方式的多元化與復(fù)雜化造成了問(wèn)題的加劇，即房開企不僅向銀行等金融機(jī)構(gòu)取得借款，還會(huì)尋求民間資本的支持，而從個(gè)人等取得發(fā)展資金無(wú)法取得增值稅發(fā)票，無(wú)法實(shí)現(xiàn)進(jìn)行稅額的扣減，一定程度上加重了房開企的稅收負(fù)擔(dān)。

3.2 “營(yíng)改增”對(duì)房開企建筑成本產(chǎn)生的影響

建筑行業(yè)是房開企的重要合作對(duì)象，房開企無(wú)論采用何種包工形式，都不可避免在建筑行業(yè)內(nèi)部形成巨大的成本。營(yíng)改增之前，房開企和建筑企業(yè)在取得相關(guān)收入時(shí)，分別繳納房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅和建筑行業(yè)營(yíng)業(yè)稅，適用稅率分別為5%和3%。營(yíng)改增后，建筑行業(yè)的營(yíng)收形成了房開企增專額(進(jìn)項(xiàng))的重要來(lái)源，建筑成本也相應(yīng)對(duì)房開企的稅負(fù)產(chǎn)生重要影響。但值得注意的是，建筑行業(yè)的成本以勞務(wù)成本為主，這意味著建筑工人勞務(wù)支出形成了建筑行業(yè)相當(dāng)比例的銷項(xiàng)稅額。建筑工人的勞務(wù)費(fèi)由于不符合增值稅專用發(fā)票的開具條件，造成其實(shí)際實(shí)現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，增值稅應(yīng)納稅額過(guò)高。營(yíng)改增的實(shí)施意味著房開企要進(jìn)行增值稅抵扣，必須從建筑行業(yè)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，建筑行業(yè)由于無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅款抵扣，故在向房開企提供建筑勞務(wù)的過(guò)程中，會(huì)增加收取的建筑勞務(wù)成本，這無(wú)疑會(huì)增加房開企的建筑成本。此外，房開企在建設(shè)過(guò)程中，不可避免會(huì)發(fā)生零星的材料、勞務(wù)等支出，如房開企在購(gòu)買材料的過(guò)程中所付的勞動(dòng)工人的裝卸費(fèi)和挑選費(fèi)用、臨時(shí)發(fā)放的建筑工人的相關(guān)補(bǔ)貼及除生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之外發(fā)生的材料損耗和相關(guān)損失等。這些成本由于實(shí)際金額較小或者不符合相關(guān)條件，也不能形成房開企的進(jìn)項(xiàng)稅額，無(wú)法予以抵扣。

3.3 “營(yíng)改增”對(duì)房開企現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響

現(xiàn)金流是房開企有效運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵。現(xiàn)金流的作用之所以重要，主要現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是房開企具有資金需求量大、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)及風(fēng)險(xiǎn)程度較高的特點(diǎn)，決定了現(xiàn)金在房開企運(yùn)營(yíng)中的直接影響力；二是房開企的現(xiàn)金流信息在一定程度上反映了房開企經(jīng)營(yíng)的健康狀況，也能為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供量化指標(biāo)；三是科學(xué)的現(xiàn)金流管理可對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)和資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重要影響。當(dāng)前，房地產(chǎn)市場(chǎng)呈現(xiàn)出過(guò)熱化趨勢(shì)，受信貸政策和利率政策影響，房開企的資金來(lái)源受到一定限制。資金不足容易造成資金鏈斷裂，進(jìn)而產(chǎn)生各種潛在的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售多采用期房銷售的方式，即在未交房之前，預(yù)收部分賬款，以緩解資金流不足產(chǎn)生的壓力。營(yíng)改增前，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，房開企取得預(yù)收賬款需按照收入金額的固定比例計(jì)算確定營(yíng)業(yè)稅，這無(wú)疑會(huì)加重資金負(fù)擔(dān)。營(yíng)改增后，房開企取得的預(yù)收款由于不符合收入確認(rèn)條件，故并未形成增值稅銷項(xiàng)稅額，加上開發(fā)之初形成的大量的進(jìn)項(xiàng)稅額作為增值稅抵扣項(xiàng)目，此時(shí)房開企可以實(shí)現(xiàn)少納稅甚至不納稅，為其運(yùn)營(yíng)發(fā)展節(jié)省了大量的流動(dòng)資金，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力明顯增強(qiáng)。此外，房開企對(duì)建筑行業(yè)的交易中，常常要求延期付款，這會(huì)減少房開企當(dāng)期的增專額(進(jìn)項(xiàng))，導(dǎo)致企業(yè)需繳納增值稅額的增加，加重企業(yè)現(xiàn)有資金流的壓力。

3.4“營(yíng)改增”對(duì)房開企票據(jù)管理產(chǎn)生的影響

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅通用發(fā)票將逐步過(guò)渡并取消，取而代之的是增值稅專用發(fā)票。房開企與建筑行業(yè)、運(yùn)輸行業(yè)等企業(yè)進(jìn)行交易的過(guò)程中，對(duì)于發(fā)生的應(yīng)稅勞務(wù)，房開企應(yīng)主動(dòng)向建筑行業(yè)、運(yùn)輸行業(yè)等企業(yè)索要增值稅專用發(fā)票，取得收入的相關(guān)單位也應(yīng)將增值稅專用發(fā)票自覺提供給買方單位。但就目前的現(xiàn)實(shí)狀況來(lái)看，增值稅專用發(fā)票的使用存在一定的局限，如個(gè)人轉(zhuǎn)賣二手房等，由于個(gè)人不符合增值稅專用發(fā)票的開立條件，故此時(shí)應(yīng)開具增值稅普通發(fā)票，以簡(jiǎn)易征收的方式進(jìn)行處理。無(wú)論是增值稅專用發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票，都不同于通用發(fā)票，必須按照增值稅專用發(fā)票的格式進(jìn)行相應(yīng)填寫，如將不含稅銷售額及增值稅額在不同的欄次進(jìn)行列示，以反映企業(yè)的銷售額和增值稅形成狀況。增值稅發(fā)票與一般發(fā)票相比，有其特殊性，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是無(wú)論是增值稅專用發(fā)票，還是增值稅普通發(fā)票，都由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行統(tǒng)一的管理和核定，相對(duì)嚴(yán)格，并且增值稅專用發(fā)票具有較強(qiáng)的防偽性，能夠有效識(shí)別并打擊假發(fā)票給房開企的管理帶來(lái)的不利影響；二是增值稅發(fā)票有專門的法律及規(guī)制約束，能夠?qū)`反增值稅使用的行為進(jìn)行處理與處罰，管理力度也有明顯的提升。

4. 結(jié)束語(yǔ)

實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增后，對(duì)房開企的建筑成本、現(xiàn)金流和票據(jù)管理產(chǎn)生了有效影響。本文通過(guò)探究營(yíng)改增后房開企在稅率、計(jì)稅方法和票據(jù)使用上的具體變化，并結(jié)合實(shí)際情況對(duì)營(yíng)改增后房開企的整體稅負(fù)影響和分層面影響作出具體分析，以期為房開企的稅收管理提供有益參考。

[1] 樊其國(guó).“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)稅負(fù)差異的影響因素分析[J]. 交通財(cái)會(huì)，2013(2)：76-79.

[2] 趙暉.“營(yíng)改增”改革對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)未來(lái)影響的研究[J]. 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2013(06)：24-25.