楊捷青

國外貸援款項(xiàng)目績效審計(jì)之探索

楊捷青

隨著我國利用國外貸援款項(xiàng)目的日益增長，為積極、合理、有效利用外資，防范和化解國家主權(quán)外債風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國家對外信譽(yù)，外資審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。多年來，全體外資審計(jì)人員在各級黨委、政府和審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)和支持下，積極探索、勇于實(shí)踐取得了較好的成效。然而在改革開放不斷深化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變以及國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境發(fā)展變化的歷史條件下，對國外貸援款項(xiàng)目審計(jì)（以下簡稱“外資審計(jì)”）工作提出了更高要求。做好新時(shí)期的外資審計(jì)工作，推進(jìn)審計(jì)事業(yè)科學(xué)發(fā)展，是當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)和外資審計(jì)人員努力的方向和目標(biāo),因此開展外資項(xiàng)目績效審計(jì)非常有必要。在國外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)的基礎(chǔ)上開展績效審計(jì)，是根據(jù)項(xiàng)目所處的不同時(shí)期，針對每個階段的特點(diǎn)設(shè)定評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，靈活運(yùn)用績效評價(jià)指標(biāo)，運(yùn)用科學(xué)合理的評價(jià)方法、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對項(xiàng)目的相關(guān)性、效率、效果、可持續(xù)性以及綜合績效進(jìn)行客觀公正地評價(jià)。通過對貸款項(xiàng)目預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、貸款目的實(shí)施效果以及可持續(xù)狀況等進(jìn)行評價(jià)，進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)外國政府貸款管理工作，促進(jìn)國外貸援款項(xiàng)目管理效能的提高和可持續(xù)能力的增強(qiáng)。

一、外資績效審計(jì)的概念

1986年4月，在悉尼召開的最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會議上形成的《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)總量的總聲明》中將績效審計(jì)表述為“最高審計(jì)機(jī)關(guān)的傳統(tǒng)任務(wù)是進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)，包括遵守法律和規(guī)章以及財(cái)務(wù)責(zé)任的所有方面；除了合規(guī)性審計(jì)，還有另一種類型的審計(jì)，它涉及對公營部門的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價(jià)，這就是績效審計(jì)”。

開展外資項(xiàng)目績效審計(jì)，就是結(jié)合國外貸援款項(xiàng)目公證審計(jì)，根據(jù)項(xiàng)目所處的不同時(shí)期，審計(jì)過程中靈活運(yùn)用績效評價(jià)指標(biāo)，運(yùn)用科學(xué)合理的評價(jià)辦法、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對貸援款項(xiàng)目預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、貸援款項(xiàng)目的實(shí)施效果以及可持續(xù)狀況等進(jìn)行評價(jià)，進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)外資項(xiàng)目管理工作，促進(jìn)外資項(xiàng)目管理效能的提高和可持續(xù)能力的增強(qiáng)，逐步發(fā)揮外資審計(jì)引導(dǎo)國際組織和外國政府貸援款資金流向，提高國外貸援款資金效益、發(fā)揮外資審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”功能。

二、對外資項(xiàng)目進(jìn)行績效評價(jià)的必要性

（一）促進(jìn)政府外債項(xiàng)目落實(shí)的要求。把握政府外債項(xiàng)目的目標(biāo)，梳理該目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、城市建設(shè)、環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，分析項(xiàng)目實(shí)施的各個環(huán)節(jié)（如設(shè)計(jì)、施工、運(yùn)營等）易于偏離目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，查找各種潛在隱患和問題。如果存在嚴(yán)重的違法違規(guī)行為，要通過績效評價(jià)進(jìn)行揭露和促進(jìn)整改，并及時(shí)總結(jié)原因、吸取經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)項(xiàng)目的全方面落實(shí)和達(dá)成預(yù)期目標(biāo)。

（二）實(shí)現(xiàn)政府外債項(xiàng)目責(zé)任追究機(jī)制的要求。政府外債項(xiàng)目監(jiān)管不到位的問題較為普遍,有的外債項(xiàng)目甚至在項(xiàng)目立項(xiàng)和審批階段就存在巧立名目套取資金、貪污挪用資金、尋找種種借口逃避債務(wù)等問題。從根本上說，都是由于缺少責(zé)任追究制度造成的。當(dāng)?shù)仡I(lǐng)導(dǎo)或項(xiàng)目負(fù)責(zé)人缺少負(fù)債、履約、信用、責(zé)任等一系列意識，加上缺乏制度制約，為滋生問題提供了“土壤”。因此，對政府的外債項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)，不僅可以全過程監(jiān)督項(xiàng)目的進(jìn)展，還可以及時(shí)分析出現(xiàn)種種問題的原因，將責(zé)任落實(shí)到個人，使負(fù)責(zé)人責(zé)任意識加強(qiáng)，從而有效避免項(xiàng)目過程中不必要問題的發(fā)生。

（三）健全管理外資項(xiàng)目債務(wù)還貸的要求。政府外債項(xiàng)目必須要解決還貸問題。目前，很多項(xiàng)目單位拖欠、逃廢、懸空外債，使得各級政府不得不承擔(dān)政府外債項(xiàng)目的債務(wù)，致使加重當(dāng)?shù)刎?cái)政負(fù)擔(dān)的問題比較普遍。因此，項(xiàng)目完工進(jìn)入運(yùn)營階段后，進(jìn)行績效審計(jì)十分必要。審計(jì)機(jī)關(guān)可以就外債項(xiàng)目還貸的資金來源和具體實(shí)施情況、項(xiàng)目還貸監(jiān)督機(jī)制等進(jìn)行評價(jià)，并對政府外債項(xiàng)目可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和影響進(jìn)行評估。

（四）決策管理政府外債項(xiàng)目的要求。政府外債項(xiàng)目在已經(jīng)完工投入運(yùn)營一段時(shí)間后，進(jìn)行績效審計(jì)可以最大程度的向當(dāng)?shù)卣宫F(xiàn)項(xiàng)目立項(xiàng)和審批的科學(xué)性和可行性、項(xiàng)目設(shè)計(jì)的合理性、預(yù)期設(shè)定目標(biāo)的可操作性、達(dá)到項(xiàng)目主要的指標(biāo)的可能性，有利于總結(jié)項(xiàng)目的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善審批項(xiàng)目的程序，不斷提高決策投資的水平。

三、外資審計(jì)項(xiàng)目績效審計(jì)面臨的問題

目前，經(jīng)過全體外資審計(jì)人員的積極探索，在績效項(xiàng)目選擇、項(xiàng)目目標(biāo)、績效評價(jià)指標(biāo)體系的確定等方面取得了一定的成績，但由于我國績效審計(jì)開展比較晚，相關(guān)理論研究不夠深入，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)知識比較欠缺，在審計(jì)實(shí)踐和成功利用等方面還存在一些問題，影響了審計(jì)效果。

（一）審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系不完善，沒有建立完整的指標(biāo)體系，進(jìn)行績效審計(jì)沒有操作依據(jù)。

對于外資項(xiàng)目績效審計(jì)而言，最關(guān)鍵的是審計(jì)評價(jià)體系的確定。評價(jià)指標(biāo)體系是否科學(xué)合理，直接影響績效評價(jià)的深度、廣度和客觀性。由于我國尚未提出統(tǒng)一規(guī)范的績效審計(jì)評價(jià)體系，從而直接影響了績效審計(jì)的效果。由于外資項(xiàng)目績效審計(jì)的對象千差萬別，衡量審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，甚至于同一項(xiàng)目也會有多種不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)。目前外資項(xiàng)目績效審計(jì)使用的評價(jià)指標(biāo)體系中的一、二級評價(jià)指標(biāo)一般是參照審計(jì)署、財(cái)政部等部門的專業(yè)司統(tǒng)一設(shè)定的，更加細(xì)化的評價(jià)指標(biāo)都是由審計(jì)人員根據(jù)項(xiàng)目可行性研究報(bào)告等資料，從項(xiàng)目建設(shè)情況以及取得的經(jīng)濟(jì)效果、社會效果和環(huán)境效果等方面資料提煉出來的，審計(jì)人員必須在審計(jì)開始前，與被審計(jì)單位就衡量績效的標(biāo)準(zhǔn)問題進(jìn)行協(xié)商，或者尋求一種公認(rèn)的、無異議的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。由于績效審計(jì)評價(jià)體系的這種龐雜無序，使得審計(jì)人員對評價(jià)體系的確定存在疑惑。

（二）審計(jì)人員專業(yè)知識缺乏和工作量較大，增加了工作的難度和強(qiáng)度。

與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)不同，審計(jì)人員在開展績效審計(jì)時(shí)往往需具備相應(yīng)的獨(dú)立性和勝任能力，外資項(xiàng)目績效審計(jì)對審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)和準(zhǔn)確判斷力的高要求，除具有不同于一般性政府工作人員的才能及更加專業(yè)的知識外，還需要深刻地理解政府審計(jì)工作。特別是評價(jià)項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境和生態(tài)效益時(shí)，審計(jì)人員需要了解和取得項(xiàng)目專業(yè)指標(biāo)，如根據(jù)項(xiàng)目所屬行業(yè)的不同，審計(jì)人員要了解農(nóng)業(yè)、林業(yè)、衛(wèi)生、交通等部門的專業(yè)知識和指標(biāo)。然后，再按這些指標(biāo)來計(jì)算項(xiàng)目建設(shè)取得的生態(tài)、經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。而審計(jì)人員要理解和掌握這些專業(yè)指標(biāo)，就必須具有較高的專業(yè)知識。這就增加了審計(jì)工作的難度。

四、外資審計(jì)項(xiàng)目績效審計(jì)探索

針對目前外資審計(jì)中存在的困難，必須改進(jìn)外資審計(jì)方法。外資審計(jì)科研培訓(xùn)與外資審計(jì)項(xiàng)目相結(jié)合，加快外資審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，以“免疫系統(tǒng)”理論為指導(dǎo)，以國家治理的理念為審計(jì)思路，堅(jiān)持審計(jì)公證和審計(jì)監(jiān)督職能并重，堅(jiān)持審計(jì)報(bào)告如實(shí)披露，堅(jiān)持立足國情與國際慣例相銜接，堅(jiān)持財(cái)務(wù)審計(jì)和效益評價(jià)相結(jié)合，進(jìn)一步推進(jìn)外資項(xiàng)目績效審計(jì)。

第一，樹立科學(xué)的外資項(xiàng)目績效審計(jì)理念，做到“五個并重”。審計(jì)機(jī)關(guān)在對國外貸援款項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)的核心是積極促進(jìn)實(shí)施單位和主管部門合理高效地使用國外資金。如果各級政府能夠充分利用外資貸援款項(xiàng)目并順利實(shí)施，將拓展國家建設(shè)資金的來源渠道，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和升級，學(xué)習(xí)并及時(shí)掌握國外先進(jìn)的管理方式和理念。通過對外資貸援款項(xiàng)目進(jìn)行績效評價(jià)，使各級政府運(yùn)用管理外資的水平不斷提高，從而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，順利完成國家在利用外資、產(chǎn)業(yè)政策、國民經(jīng)濟(jì)和社會建設(shè)等方面的計(jì)劃。充分理解進(jìn)行外資貸援款項(xiàng)目績效審計(jì)的意義，應(yīng)該站在國家對外開放政策的落實(shí)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式進(jìn)一步轉(zhuǎn)變的高度。在外資審計(jì)領(lǐng)域樹立科學(xué)審計(jì)觀念，需要做到“五個并重”的要求：外資審計(jì)工作中公證與監(jiān)督并重、將國家運(yùn)用外資的大局理念與規(guī)避運(yùn)用外資風(fēng)險(xiǎn)的觀念并重、科學(xué)規(guī)范的審計(jì)公證制度與公正處理違規(guī)違法問題的手段并重，對項(xiàng)目的主管單位及實(shí)施單位負(fù)責(zé)與對國家和法律法規(guī)負(fù)責(zé)并重、規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部監(jiān)管的微觀層面和提出意見改進(jìn)項(xiàng)目的宏觀層面并重。

第二，健全外資項(xiàng)目績效審計(jì)制度，建立實(shí)施系統(tǒng)。進(jìn)一步深入落實(shí)外資貸援款項(xiàng)目的績效審計(jì)工作，需要以明確的法律依據(jù)和完善的績效審計(jì)制度作保障?？梢赃\(yùn)用審計(jì)部門、項(xiàng)目審批部門、資金監(jiān)管等部門共同發(fā)文的方式，建立一套行之有效的外資績效審計(jì)系統(tǒng)。設(shè)計(jì)整套外資績效審計(jì)操作細(xì)則，明確國外貸援款項(xiàng)目績效審計(jì)的具體內(nèi)容、方式、方法、成果運(yùn)用等，從而解決審計(jì)依據(jù)、審計(jì)范圍、審計(jì)方法和審計(jì)成果運(yùn)用等方面的問題。建立外資貸援款項(xiàng)目績效審計(jì)制度，進(jìn)一步完善國外貸援款項(xiàng)目審計(jì)手段；對外資績效審計(jì)的程序、內(nèi)容、方法以及報(bào)告格式等方面提出明確合理的要求，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)行為。

第三，制定外資貸援款項(xiàng)目績效審計(jì)計(jì)劃，側(cè)重專項(xiàng)類項(xiàng)目。外資貸援款績效審計(jì)項(xiàng)目大多分為專項(xiàng)類績效審計(jì)項(xiàng)目和公證類績效審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)科學(xué)安排國外貸援款項(xiàng)目的績效審計(jì)計(jì)劃的重點(diǎn)。專項(xiàng)類的績效審計(jì)項(xiàng)目指的是針對特定的項(xiàng)目、資金、行業(yè)、系統(tǒng)、地區(qū)或單位，安排的有代表性的、能全方位覆蓋的績效審計(jì)項(xiàng)目?；趯ｍ?xiàng)類的績效審計(jì)項(xiàng)目在公證期方面沒有限制，因而擁有較大的自主性，在時(shí)間和人力安排上比較靈活。此外，在整合項(xiàng)目的過程中還可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目普遍存在的問題。最近幾年，審計(jì)機(jī)關(guān)和地方的外資審計(jì)部門安排的績效審計(jì)項(xiàng)目大都是這種類型的。連續(xù)若干年跟蹤一定范圍內(nèi)的公證審計(jì)項(xiàng)目，匯總提煉出有價(jià)值的選題，科學(xué)安排下一年度的審計(jì)計(jì)劃，適時(shí)確定專項(xiàng)類績效審計(jì)項(xiàng)目，進(jìn)一步提升審計(jì)成果的層次，使審計(jì)成果最大化。公證類的績效審計(jì)項(xiàng)目指的是對已有公證審計(jì)報(bào)告的外資貸援款項(xiàng)目安排進(jìn)行績效審計(jì)。因?yàn)楣C審計(jì)報(bào)告有一定的時(shí)間限制，而且是個別的項(xiàng)目情況，屬于審計(jì)個案，缺乏系統(tǒng)性和延續(xù)性，審計(jì)部門就很難做出整體的情況判斷，難以得出深入透徹層次較高的審計(jì)成果，因此在安排年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，這一類的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)適當(dāng)減少。

第四，完善外資項(xiàng)目績效審計(jì)的組織實(shí)施，規(guī)范“六統(tǒng)一”。審計(jì)部門對外資項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)，對外發(fā)布公證審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)進(jìn)行“六統(tǒng)一”的規(guī)范：績效審計(jì)報(bào)告匯總的部門統(tǒng)一制定實(shí)施方案、統(tǒng)一明確評價(jià)具體標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一實(shí)施審前培訓(xùn)、統(tǒng)一把握審計(jì)實(shí)施進(jìn)度、統(tǒng)一審核出現(xiàn)的問題、統(tǒng)一提交績效審計(jì)報(bào)告。外資貸援款項(xiàng)目除財(cái)務(wù)狀況審計(jì)外，還應(yīng)對項(xiàng)目的績效情況發(fā)表評價(jià)意見。期末審計(jì)圍繞項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具公證審計(jì)報(bào)告。該審計(jì)報(bào)告的關(guān)注點(diǎn)在于項(xiàng)目實(shí)施過程中的財(cái)務(wù)收支狀況以及執(zhí)行情況，特別是合法性和真實(shí)性問題。因?yàn)橛袑徲?jì)時(shí)間的限制，在績效方面只能做到呈現(xiàn)目標(biāo)的階段性實(shí)現(xiàn)情況、實(shí)施項(xiàng)目過程中的浪費(fèi)等方面的問題，對于產(chǎn)生問題的原因和可能因此造成的后果沒有深入透徹的分析。所以，應(yīng)將期中審計(jì)和期末審計(jì)相結(jié)合，在審計(jì)開始介入時(shí)，就應(yīng)該進(jìn)一步深入，不僅對財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)狀況出具公證審計(jì)報(bào)告，還應(yīng)對相關(guān)的項(xiàng)目單位進(jìn)行分析評價(jià)，重點(diǎn)關(guān)注其中的績效情況，找出問題產(chǎn)生的原因，并就相關(guān)問題向主管部門和項(xiàng)目負(fù)責(zé)單位提出體制、機(jī)制、建設(shè)等方面的建議，從而發(fā)揮績效審計(jì)的重要作用。

第五，提高外資項(xiàng)目績效審計(jì)成果水平，審計(jì)成果一體化。績效審計(jì)的良性發(fā)展依賴于審計(jì)成果的好壞和數(shù)量的多少。在進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐的過程中，應(yīng)該針對所審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，關(guān)注重點(diǎn)，從一點(diǎn)出發(fā)關(guān)涉全局，找出根本性的、普遍性的問題，并進(jìn)一步分析原因，從宏觀層面即體制、機(jī)制、建設(shè)方面提出建議，從而產(chǎn)生更高層次的審計(jì)成果。在審計(jì)過程中，應(yīng)樹立科學(xué)的國家審計(jì)觀，引入審計(jì)成果一體化的理念，打破狹隘的區(qū)域?qū)徲?jì)觀、行業(yè)審計(jì)觀和項(xiàng)目審計(jì)觀。一方面，國外貸援款項(xiàng)目的績效審計(jì)成果的一體化呈現(xiàn)，打破區(qū)域?qū)徲?jì)觀。即將分布于各部門、各地區(qū)的外資績效審計(jì)成果分門別類逐級匯總，做到橫向到邊、縱向到底，甚至覆蓋當(dāng)年度全國外資貸援款項(xiàng)目績效審計(jì)成果。但是這種綜合并不是簡單相加，而是要以我國運(yùn)用外資審計(jì)成果的全局觀來分析評價(jià)利用外資的有效性、安全性和必要性。另一方面，把外資貸援款項(xiàng)目的績效審計(jì)成果納入財(cái)政審計(jì)的總體格局中，打破狹隘的行業(yè)審計(jì)觀，實(shí)現(xiàn)審計(jì)一體化。也就是說，把外資貸援款項(xiàng)目的績效審計(jì)成果當(dāng)作一個分支，將外資貸援款審計(jì)成果與財(cái)政審計(jì)整體成果相結(jié)合，把它和財(cái)政審計(jì)整體中對應(yīng)領(lǐng)域的相關(guān)審計(jì)成果綜合起來，并從整個財(cái)政情況的宏觀層面出發(fā)，從財(cái)政體制、管理制度、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)等方面進(jìn)行分析調(diào)查，提出建議，從而形成高質(zhì)量的審計(jì)成果。此外，將外資貸援款審計(jì)納入國家審計(jì)的重點(diǎn)范疇，重視外資審計(jì)、加強(qiáng)外資審計(jì)力量，打破狹隘的項(xiàng)目審計(jì)觀，任何審計(jì)項(xiàng)目都是國家審計(jì)的組成部分，沒有孰輕孰重。無論審計(jì)何種審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)人員都應(yīng)該依法履行審計(jì)職責(zé)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果價(jià)值最大化，把“權(quán)力”關(guān)進(jìn)制度的籠子，充分發(fā)揮審計(jì)在推進(jìn)深化改革、促進(jìn)完善國家治理中的作用。

（作者單位：江西省審計(jì)廳）