唐山學院 劉春玲 曹香云 趙秀紅

環(huán)境污染整治預計負債會計核算淺探

唐山學院 劉春玲 曹香云 趙秀紅

污染環(huán)境對人造成損害，應當依法承擔民事責任；對受害的單位和個人的財產(chǎn)損害及非財產(chǎn)損害進行賠償。因而，企業(yè)由于污染環(huán)境而面臨著一些較大不確定性的經(jīng)濟事項，可能會導致其經(jīng)濟利益的流出，形成預計負債。本文基于環(huán)境污染涉及的主要企業(yè)的污染、產(chǎn)生原因及其危害方面，對環(huán)境污染整治預計負債的理論依據(jù)、確認、計量、記錄、列示和披露問題進行了研究。

現(xiàn)時義務 預計負債 確認 計量 列示和披露

在我國的經(jīng)濟發(fā)展過程中，高污染、高耗能、高排放的三高企業(yè)如鋼鐵、化工、煤炭、電力、油氣、核能等行業(yè)企業(yè)，在其生產(chǎn)活動中，造成一定程度的環(huán)境污染，與國家相關生態(tài)保護政策相抵觸，因而越來越受到政府的關注，國家加大力度進行整治，導致企業(yè)形成法定現(xiàn)實義務，有可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流出。這些具有較大不確定性的經(jīng)濟事項，其結(jié)果須由未來環(huán)保部門處罰、提起法院訴訟等事項的發(fā)生與不發(fā)生才能決定。隨著時間的推移和事態(tài)的發(fā)展，一旦因環(huán)境污染整治中由于訴訟、賠償產(chǎn)生的金額能夠可靠的計量，即確認為預計負債。

一、環(huán)境污染整治納入預計負債核算范圍的理論依據(jù)

目前，我國產(chǎn)生環(huán)境污染最重的三大部門是：冶金、化工和輕工；六大企業(yè)是鋼鐵、煉油、火電、化工、有色金屬冶煉和造紙，另外礦產(chǎn)采掘和生產(chǎn)也是環(huán)境污染源之一。以上企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，有時會面臨一些較大不確定性的經(jīng)濟事項，尤其是對環(huán)境污染整治中發(fā)生的被處罰、被賠償責任，這些不確定性事項對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果可能產(chǎn)生較大影響，最終結(jié)果需由這些未來現(xiàn)實的發(fā)生與否加以決定。因此企業(yè)環(huán)境污染整治屬于會計或有事項。三大部門、六大企業(yè)和煤炭等采掘生產(chǎn)單位在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中，由于對環(huán)境的污染而產(chǎn)生現(xiàn)時義務，主要反映為對大氣、水資源和土壤的污染。

（一）大氣污染現(xiàn)狀及其成因我國大氣污染極其嚴重。2015年6月4日，全國161個城市僅16個城市空氣質(zhì)量達標；2015年12月19日，京津冀及周邊地區(qū)70個地級及以上城市中，已有半數(shù)以上城市出現(xiàn)空氣重度及以上污染；京津冀及周邊地區(qū)灰霾面積2015年12月20日為66萬平方公里，重霾面積47萬平方公里。這種情況現(xiàn)在及其未來很難得到緩解。大氣污染產(chǎn)生的源頭是三大部門、六大企業(yè)以及煤礦的燃料燃燒、大規(guī)模采礦產(chǎn)生的顆粒物以及排放產(chǎn)生的硫氧化物、碳氧化物、碳氯化物、含有氟、氯的氣體。

（二）水污染現(xiàn)狀及其成因我國水污染也日益嚴重。2013年全國地表水總體為輕度污染。2014年4月，我國地下水為較差和極差的占比合計約60%。2015年，全國地下水水質(zhì)監(jiān)測點5118個中，有2174個監(jiān)測點水質(zhì)呈較差級，占42.5%；964個監(jiān)測點水質(zhì)呈極差級，占18.8%。較差級和極差級的水質(zhì)監(jiān)測點占所有監(jiān)測點的比例超過60%。水質(zhì)存在砷、鉛、六價鉻、鎘等重（類）金屬超標現(xiàn)象。產(chǎn)生水污染的源頭是三大部門、六大企業(yè)以及采礦含有重金屬、酸等有害物質(zhì)的廢氣，廢水，廢渣。

（三）土壤污染現(xiàn)狀及其成因目前我國土壤污染堪憂。全國土壤環(huán)境狀況總體不容樂觀，部分地區(qū)土壤污染較重，耕地土壤環(huán)境質(zhì)量堪憂，工礦業(yè)廢棄地土壤環(huán)境問題突出。全國土壤總的點位超標率為16.1%。其中輕微、輕度、中度和重度污染點位比例分別為11.2%、2.3%、1.5%和1.1%。主要污染物為鎘、鎳、銅、砷、汞、鉛、滴滴涕和多環(huán)芳烴。工礦企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中排放的廢氣、廢水、廢渣是造成其周邊土壤污染的主要原因。主要涉及黑色金屬、有色金屬、皮革制品、造紙、石油煤炭、化工醫(yī)藥、化纖橡塑、礦物制品、金屬制品、電力等行業(yè)。

由此可知，三大部門、六大企業(yè)以及鐵礦、煤礦等礦山開采企業(yè)，由于已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)活動導致環(huán)境污染而現(xiàn)在承擔被政府部門處罰、對單位或者個人賠償?shù)攘x務，這是企業(yè)過去的交易或者事項形成的一種現(xiàn)存狀態(tài)。這些企業(yè)因造成污染可能被起訴，甚至敗訴，導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，而敗訴賠償金額、何時賠償具有很大的不確定性。因此，是否承擔被處罰和賠償責任、何時發(fā)生、承擔金額的大小，要等到政府環(huán)保部門或者人民法院判決才能決定結(jié)果。當承擔處罰和賠償義務的金額能夠可靠的計量時，即形成企業(yè)的預計負債。

二、環(huán)境污染整治涉及的預計負債確認與計量

（一）環(huán)境污染整治預計負債的確認不符合負債定義和確認條件的或有負債，企業(yè)不應當確認為預計負債，但是影響負債的多種因素處于不斷的變化中，企業(yè)應當持續(xù)地對這些因素予以關注。

其一，環(huán)境污染的危害及其處罰的法律依據(jù)。由于企業(yè)產(chǎn)生的大氣污染對人體傷害嚴重。水污染及土壤污染也極大程度危害人的身體健康，傷及牲畜。對此，國家相關法律做出了明確的規(guī)定。中華人民共和國《環(huán)境保護法》第三十八條明確明確“污染環(huán)境罪”；第四十一條第一款規(guī)定，造成環(huán)境污染危害的，對直接受到損害的單位或者個人賠償損失；《大氣污染防治法》第六十條、《水污染防治法》第五十三條、《固體廢物污染環(huán)境防治法》第八十二條等等，分別明確了造成大氣、水資源、土壤污染應當承擔的法律責任?！睹穹ㄍ▌t》第一百二十四條規(guī)定，違反國家保護環(huán)境、防止污染的規(guī)定，污染環(huán)境造成他人損害的，應當依法承擔民事責任。環(huán)境污染損害賠償法律關系的主體就是污染損害賠償權利義務的承受人，即權利主體是污染受害人，義務主體是污染加害人。產(chǎn)生污染承擔現(xiàn)實義務的企業(yè)因此成為環(huán)境污染損害的義務主體。

其二，環(huán)境污染預計負債的確認。通過上述分析，企業(yè)造成的環(huán)境污染，法律、法規(guī)以及司法解釋都明確了法律責任和各種義務，是企業(yè)承擔的法定義務。當賠償金額根據(jù)法律規(guī)定和律師、專家的專業(yè)判斷，能夠可靠的計量時，滿足預計負債的三個條件，則確認為負債。如10年前，就有英國北安普頓郡科比鎮(zhèn)大量新生兒畸形事件。即：1989年-1999年之間，英國北安普頓郡科比鎮(zhèn)鋼鐵集團有毒工業(yè)垃圾導致大量先天四肢畸形事件，致使科比鎮(zhèn)政府被法院判決給予殘障孩子及其家庭巨額賠償。案例中，科比鎮(zhèn)政府是義務主體，是污染加害人；科比鎮(zhèn)殘障孩子及其家庭賠償是權利主體，是污染受害人。通過受害人起訴，科比鎮(zhèn)政府承擔環(huán)境污染損害賠償?shù)姆ǘìF(xiàn)實義務，因此，致使科比鎮(zhèn)政府向孩子及其家庭賠償，導致經(jīng)濟利益流出，而且賠償金額能夠可靠的計量，據(jù)此，確認為負債。

（二）環(huán)境污染整治預計負債的計量環(huán)境污染預計負債的計量主要涉及最佳估計數(shù)的確定。主要依據(jù)相關法律規(guī)定，專業(yè)律師、專家判斷，相同及相似事件法院判決結(jié)果，來確定最佳估計數(shù)。如果估計數(shù)是一個的區(qū)間，則取區(qū)間的平均數(shù)；如果是單個項目則按照最可能發(fā)生金額確定。依據(jù)范圍主要包括人身損害賠償和財產(chǎn)損害賠償。環(huán)境污染造成人身傷害的，根據(jù)《最高人民法院關于審理人身損害賠償案件適用法律若干問題的解釋》第十七條的規(guī)定：“受害人遭受人身損害，因就醫(yī)治療支出的各項費用以及因誤工減少的收入，包括醫(yī)療費、誤工費、護理費、交通費、住宿費、住院伙食補助費、必要的營養(yǎng)費”；造成人身傷殘以及死亡的，還要包括：殘疾賠償金、被扶養(yǎng)人生活費、殘疾輔助器具費、死亡賠償金和喪葬費。環(huán)境污染造成財產(chǎn)損害賠償?shù)模r償范圍包括三方面：直接經(jīng)濟損失，是指由于環(huán)境污染直接造成設施的破壞、產(chǎn)量或質(zhì)量下降所引起的損失,該損失一般是可以用市場價格來計算的；間接經(jīng)濟損失，是指環(huán)境污染侵害受害人所有的財物，致使受害人在一定范圍內(nèi)的未來財產(chǎn)利益的損失；恢復到損害前狀態(tài)所需要的費用。值得注意的是，環(huán)境污染整治預計負債的計量還要綜合考慮與環(huán)境污染整治有關的風險、不確定性、貨幣時間價值和相關未來事項。

三、環(huán)境污染整治預計負債的會計核算

產(chǎn)生環(huán)境污染的企業(yè)會發(fā)生大量治污成本、訴訟費用、賠償款和環(huán)保部門的罰款。根據(jù)會計準則的規(guī)定，產(chǎn)生污染企業(yè)因賠償責任而承擔了現(xiàn)時義務，該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，且該義務的金額能夠可靠地計量，應確認預計負債，其中訴訟費、賠償款，應在“預計負債”中核算。不考慮其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)在確認預計負債時：

借：管理費用——訴訟費

營業(yè)外支出——訴訟賠償

貸：預計負債——未決訴訟

企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，可在計算應納稅所得額時扣除。預計負債只是履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，還沒有實際發(fā)生，不符合稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則，不允許在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)環(huán)境污染方面的預計負債，在申報企業(yè)所得稅時應調(diào)增應納稅所得額，按預計負債的賬面價值作為可抵扣的暫時性差異，計稅價值為零，按預計負債的賬面價值與適用所得稅稅率，確認遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應交稅費——應交所得稅

實際支付訴訟費和賠償款時

借：預計負債——未決訴訟

貸：銀行存款

如果實際支付金額大于或者小于預計負債金額，則調(diào)整增加或者減少“營業(yè)外支出-賠償支出”的金額。

四、環(huán)境污染整治預計負債的列示和披露

第一，環(huán)境污染整治預計負債的列示。環(huán)境污染整治涉及的預計負債，企業(yè)在編制財務報表時，在資產(chǎn)負債表中要單獨反映，在非流動負債下的“預計負債”項目列示；涉及的遞延所得稅資產(chǎn)在非流動資產(chǎn)下的“遞延所得稅資產(chǎn)”項目列示；在利潤表中，對應預計負債確定的支出和費用，與其他支出和費用項目合并列示，其中企業(yè)環(huán)境污染承擔的訴訟費在“管理費用”項目中反映，訴訟賠償支出在“營業(yè)外支出”項目反映；預計負債不涉及現(xiàn)金流量表和所有者權利變動表的內(nèi)容。

第二，環(huán)境污染整治預計負債的披露。環(huán)境污染整治涉及的預計負債，企業(yè)應該在財務報表附注中披露以下內(nèi)容：預計負債-環(huán)境污染整治；由于造成×××污染形成預計負債；可能導致經(jīng)濟利益流出×××元；“預計負債-環(huán)境污染整治”的期初數(shù)×××元、期末余額×××元和本期變動額×××元。

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2013年版。

（編輯 周謙）