桂林理工大學(xué)管理學(xué)院 蔣紅蕓 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 賀世豪

論“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革對(duì)CPA審計(jì)的影響及對(duì)策*

桂林理工大學(xué)管理學(xué)院 蔣紅蕓 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 賀世豪

一、引言

自改革開(kāi)發(fā)以來(lái)，經(jīng)過(guò)幾十年的高速發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)規(guī)模已經(jīng)穩(wěn)居世界第二位，但粗放式、高能耗的發(fā)展也導(dǎo)致了我國(guó)經(jīng)濟(jì)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)存在不足之處。尤其是自2013年以來(lái)，我國(guó)進(jìn)入了增長(zhǎng)速度進(jìn)入換擋期和結(jié)構(gòu)調(diào)整面臨陣痛期以及前期刺激政策消化期的“三期疊加”。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)表象是需求不足，但其實(shí)質(zhì)是供需錯(cuò)配。面對(duì)這種情形，2015年11月初召開(kāi)的中央財(cái)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第十一次會(huì)議上，習(xí)近平總書(shū)記指出，“要在適度擴(kuò)大總需求的同時(shí)，著力加強(qiáng)“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”，著力提高體系質(zhì)量和效率，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)動(dòng)力，推動(dòng)我國(guó)社會(huì)生產(chǎn)力水平實(shí)現(xiàn)整體提升”。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，是中國(guó)高層面對(duì)新常態(tài)所采取的有效應(yīng)對(duì)措施，為深化體制改革、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)展指明了方向，也是未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重點(diǎn)，最終會(huì)對(duì)我國(guó)的企業(yè)產(chǎn)生長(zhǎng)遠(yuǎn)影響。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)，是站在獨(dú)立第三方的立場(chǎng)為財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)、公允提供審計(jì)意見(jiàn)。鑒于被審計(jì)單位在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中產(chǎn)生的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采取有效地應(yīng)對(duì)措施。

二、“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響

（一）審計(jì)環(huán)境的變化為了有效推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，從國(guó)務(wù)院到各地方政府，從政府職權(quán)到財(cái)稅政策，均產(chǎn)生了顯著的變化。國(guó)務(wù)院于2015年11月23日發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于積極發(fā)揮新消費(fèi)引領(lǐng)作用加快培育形成新供給新動(dòng)力的指導(dǎo)意見(jiàn)》等文件，從消費(fèi)者升級(jí)領(lǐng)域、制度創(chuàng)新、消費(fèi)環(huán)境以及擴(kuò)大有效供給等方面為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革指出了方向。與此同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷下行，長(zhǎng)期虧損和資不抵債以及“兩高一低”類(lèi)（高能耗、高污染、低產(chǎn)出）企業(yè)面臨被“退場(chǎng)”的嚴(yán)峻形勢(shì)。尤其是對(duì)于嚴(yán)重依賴(lài)銀行債務(wù)度日的“僵尸企業(yè)”，其面臨著被兼并重組、債務(wù)重組或者破產(chǎn)清算等困境。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革在“去”的同時(shí)，也在“補(bǔ)”，即為“補(bǔ)短板”。2016年中央一號(hào)文件提出推進(jìn)農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革；2016年5月，中共中央和國(guó)務(wù)院印發(fā)的《國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略綱要》強(qiáng)調(diào)了科技創(chuàng)新的重要性，并將其放在國(guó)家發(fā)展全局的核心位置。這些變革最終會(huì)進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。

（二）業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的變化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，作為第三方審計(jì)，應(yīng)當(dāng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為利益相關(guān)者提供公允可靠的信息，而供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)整過(guò)程勢(shì)必影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。業(yè)務(wù)范圍的變化。隨著新《公司法》的實(shí)施，驗(yàn)資業(yè)務(wù)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)，已經(jīng)被取消了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要增大其他業(yè)務(wù)內(nèi)容。而供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，是一場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、升級(jí)的改革，涉及面甚廣，這對(duì)創(chuàng)新審計(jì)范圍產(chǎn)生重大作用。在“去產(chǎn)能”過(guò)程中，下崗職工的安排是否合理等事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以憑借其自身的專(zhuān)業(yè)能力予以評(píng)估；在“補(bǔ)短板”過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以憑借其自身的經(jīng)驗(yàn)和能力對(duì)研發(fā)費(fèi)用等特殊項(xiàng)目予以審計(jì)；此外，還可以對(duì)“外匯收支情況審計(jì)”、“財(cái)政投資評(píng)審”等業(yè)務(wù)予以審計(jì)。業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的變化。企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)單元和經(jīng)營(yíng)決策會(huì)發(fā)生顯著變化。對(duì)于具有研發(fā)實(shí)力的企業(yè)，由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的力度加大以及研發(fā)重要性的提高，企業(yè)將會(huì)加大研發(fā)投入。專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、年度審計(jì)中審計(jì)的重點(diǎn)等均會(huì)發(fā)生變化。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，可以從以下三個(gè)角度來(lái)分析。審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)增加。根據(jù)2015年已公布年報(bào)，在非金融上市公司中，約10%的公司資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)了70%，逾越了潛在的警戒線(xiàn)，企業(yè)所處的行業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步增加，而伴隨著經(jīng)濟(jì)的下行使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也在增加，二者綜合作用導(dǎo)致審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加，從而使得審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)增加。審計(jì)難度增加。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，企業(yè)面臨著一場(chǎng)場(chǎng)變革，如重組、企業(yè)的購(gòu)并以及破產(chǎn)清算等。此類(lèi)活動(dòng)的程序更為復(fù)雜，涉及的影響因素更多，所涉及的審計(jì)也迥然不同于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。而審計(jì)人員對(duì)此類(lèi)活動(dòng)可能缺乏足夠的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)還缺乏相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備。這造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)的難度增加。大數(shù)據(jù)的逐漸廣泛應(yīng)用。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過(guò)程中，“大數(shù)據(jù)”、“云計(jì)算”等手段將會(huì)大放異彩。在“大數(shù)據(jù)”背景下，審計(jì)人員在保持相應(yīng)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力外，還應(yīng)當(dāng)成為大數(shù)據(jù)的分析師、利用者。需要掌握大數(shù)據(jù)的分析、計(jì)算和預(yù)測(cè)能力。根據(jù)目前審計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此缺乏相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)，在無(wú)法有效利用大數(shù)據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)陡然增加。

（四）審計(jì)人員素質(zhì)的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)，包括職業(yè)道德和勝任能力。而在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過(guò)程中，隨著企業(yè)自身管理水平的不斷提高和企業(yè)管理方法的改進(jìn)，以及經(jīng)營(yíng)模式的變革，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷提升自身的職業(yè)素養(yǎng)。從管理水平角度出發(fā)，財(cái)務(wù)將會(huì)加快由傳統(tǒng)狹隘的財(cái)務(wù)觀念向“大財(cái)務(wù)”觀念的過(guò)渡。“大財(cái)務(wù)”要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員擺脫過(guò)去的唯財(cái)務(wù)論，在理解財(cái)務(wù)的基礎(chǔ)上，了解企業(yè)的價(jià)值鏈，掌握企業(yè)的生產(chǎn)流程等，做到業(yè)財(cái)結(jié)合。這樣做使得企業(yè)財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)信息處理上更具優(yōu)勢(shì)；在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)所討論的事情更加有專(zhuān)長(zhǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受限于自身專(zhuān)業(yè)水平的影響而不利于自身地位。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過(guò)程中，對(duì)不同行業(yè)的影響存在一定差異。如以武鋼為代表的行業(yè)進(jìn)行裁員、合并重組；以現(xiàn)代農(nóng)業(yè)為代表的行業(yè)，主要進(jìn)行不同產(chǎn)品的增減。由于供給側(cè)改革對(duì)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境產(chǎn)生影響，這將會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生影響。而我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平和社會(huì)公信度還較低，缺乏操守。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革造成環(huán)境巨變的情況下，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求尤其重要。需要特別指出的是，我國(guó)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)的本質(zhì)認(rèn)識(shí)不夠深刻。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身往往將會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為職業(yè)生涯的跳板，將審計(jì)停留在單純的事后“查賬”層面，站位不高、視野不寬，工作思路陳舊、思維方式僵化。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中，無(wú)法及時(shí)地適應(yīng)新環(huán)境，改革創(chuàng)新的力度仍然不足。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)措施

供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過(guò)程中遇到的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)適應(yīng)新的環(huán)境，主動(dòng)提升自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力和其他相關(guān)職業(yè)道德，具體應(yīng)對(duì)措施如下：

（一）關(guān)注政策，追蹤行業(yè)動(dòng)態(tài)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從獨(dú)立的第三方積極參與其中，提供恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。因此，面對(duì)審計(jì)環(huán)境的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注政策，追蹤行業(yè)動(dòng)態(tài)變化。我國(guó)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革主要由政府制定政策推動(dòng)實(shí)施。政策直接影響企業(yè)決策，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從兩方面了解政策動(dòng)態(tài)。一是國(guó)務(wù)院的政策變動(dòng)。此類(lèi)政策傾向于影響全國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，對(duì)各行業(yè)均產(chǎn)生顯著影響。二是各部委和地方政府的政策變動(dòng)。此類(lèi)政策往往影響范圍較小，一般為個(gè)別行業(yè)或局部地區(qū)，但影響力度大。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)積極了解供給側(cè)改革的進(jìn)度和政策變化。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師精力有限，對(duì)行業(yè)的熟練程度不同，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)種類(lèi)存在一定的穩(wěn)定性，這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注政策變化的同時(shí)，也要關(guān)注行業(yè)動(dòng)態(tài)的變化。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息予以審計(jì)，所以對(duì)行業(yè)動(dòng)態(tài)的追蹤等最終要落腳到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不能舍本逐末，僅關(guān)注政策和行業(yè)的變化，應(yīng)當(dāng)從整體環(huán)境出發(fā)關(guān)注對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響。

（二）適應(yīng)需求，拓寬業(yè)務(wù)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取積極措施予以應(yīng)對(duì)。一方面，重視各種專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》，提出了“會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展”的目標(biāo)；中注協(xié)先后制定發(fā)布了三版《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄》。此外，中注協(xié)制訂了《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，對(duì)新業(yè)務(wù)拓展采取了促進(jìn)措施和扶持政策，還通過(guò)示范基地建設(shè)推動(dòng)政府部門(mén)和所在園區(qū)為行業(yè)服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)建設(shè)出臺(tái)扶持政策，包括高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)、醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)年報(bào)審計(jì)、衍生業(yè)務(wù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)等。另一方面，向非審計(jì)業(yè)務(wù)方向轉(zhuǎn)變。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)地進(jìn)行“供給端”的改革，具體而言，向包括稅務(wù)籌劃、咨詢(xún)?cè)趦?nèi)的非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展。借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的結(jié)構(gòu)，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在非審計(jì)業(yè)務(wù)上大有可為。國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)換思路，主動(dòng)向咨詢(xún)服務(wù)過(guò)渡，以此提升自身的業(yè)務(wù)水平和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)行業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的增加導(dǎo)致系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)增加，這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取有效的應(yīng)對(duì)措施予以預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)。一方面，慎重地承接新客戶(hù)和新業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接新客戶(hù)，或者老客戶(hù)的新業(yè)務(wù)時(shí)，需要對(duì)客戶(hù)進(jìn)行重新評(píng)價(jià)，做好與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通工作。另一方面增加風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，謹(jǐn)慎地評(píng)估企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。從項(xiàng)目組角度而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)指派具備足夠經(jīng)驗(yàn)的人員從事對(duì)應(yīng)的工作；從審計(jì)流程而言，增加更多不可預(yù)測(cè)的審計(jì)程序，需對(duì)通常忽略的、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)無(wú)關(guān)的信息實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。在審計(jì)工作復(fù)核階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核人員認(rèn)真復(fù)核。對(duì)于審計(jì)難度增加的項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)判斷經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)，識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)。

（四）不斷學(xué)習(xí)，提升專(zhuān)業(yè)勝任能力財(cái)務(wù)處理的基礎(chǔ)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，同時(shí)也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的“集合”。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜，財(cái)務(wù)處理需要更多的職業(yè)判斷和專(zhuān)業(yè)知識(shí)。同時(shí)，隨著發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)努力提升自身職業(yè)道德素養(yǎng)和專(zhuān)業(yè)勝任能力。首先，“大財(cái)務(wù)”觀念的提出，間接地對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的專(zhuān)業(yè)水平要求；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，加深對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)理念、財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的理解；隨著審計(jì)手段的不斷更新，審計(jì)方法不斷變化，這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注審計(jì)行業(yè)的動(dòng)態(tài)變革，做到“活到老，學(xué)到老”。其次，審計(jì)人員要加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)道德學(xué)習(xí)，保持實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性。加緊完善審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，廣泛推廣職業(yè)道德應(yīng)用指南，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照職業(yè)道德規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行業(yè)務(wù)。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動(dòng)轉(zhuǎn)換觀念。審計(jì)理念應(yīng)當(dāng)由傳統(tǒng)的工具理性審計(jì)逐漸要轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值理性審計(jì)。傳統(tǒng)的審計(jì)理念更傾向于工具理性審計(jì)，使審計(jì)工作的效率和效果大大降低,也使審計(jì)工作很大程度上脫離經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，使得審計(jì)在預(yù)防和化解風(fēng)險(xiǎn)、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康穩(wěn)定運(yùn)行中的效果大大折扣。而價(jià)值理性審計(jì)的核心在于為企業(yè)提供有價(jià)值的服務(wù)，重點(diǎn)審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息背后的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

*本文系廣西研究生教育創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目學(xué)位與研究生教育改革專(zhuān)項(xiàng)課題（課題編號(hào)：JGY2015083）階段性研究成果。（編輯 張芬）