倪威勤

我國自1993年12月l 3日頒布實(shí)施了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，已歷經(jīng)24個春秋。2012年1月1日率先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)營改增，到2016年5月1日全面推行營改增止，在短短4年零4個月的時間里，增值稅的征稅范圍已擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，實(shí)現(xiàn)增值稅對貨物和服務(wù)的全覆蓋，吞并了營業(yè)稅，成為我國第一大流轉(zhuǎn)稅種。時至今日，全面推行營改增政策已過去了一年有余，國家稅務(wù)總局、財(cái)稅部門陸續(xù)出臺各項(xiàng)細(xì)則、通知，對營改增政策進(jìn)行了不間斷的完善和補(bǔ)充。筆者作為一名基層的財(cái)會人員，從實(shí)務(wù)工作的角度對營改增后增值稅的計(jì)稅方法進(jìn)行闡述。

一、計(jì)稅方法

按有無抵扣項(xiàng)分，增值稅的計(jì)稅方法有一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法兩種。兩者差異：1、適用范圍不同：一般計(jì)稅方法僅適用于一般納稅人，簡易計(jì)稅方法適用于小規(guī)模納稅人及特定情況下的一般納稅人；2、計(jì)算方法不同：一般計(jì)稅方法下應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷售額*銷項(xiàng)稅率-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，簡易計(jì)稅方法下應(yīng)交增值稅=銷售額×征收率（銷售額不包含應(yīng)納稅額）=含稅銷售額+（1+征收率）×征收率（銷售額和應(yīng)納稅額合并定價）；3、可抵扣性不同：一般計(jì)稅方法使用銷項(xiàng)稅率且允許扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，簡易計(jì)稅方法使用征收率且不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

按銷售額內(nèi)涵分，增值稅的計(jì)稅方法有全部價款（含價外費(fèi)用）和差額（余額）納稅兩種。

兩者差異：1、來源不同：全額納稅源于增值稅暫行條例，差額納稅源于營業(yè)稅暫行條例、營改增后延用于部分應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目；2、基數(shù)不同：全額納稅包括全部價款和價外費(fèi)用，差額納稅為全部價款和價外費(fèi)用扣除代其他納稅人收取價款后的差額。

二、實(shí)務(wù)處理分析

（一）選擇計(jì)稅方法時存在的問題

1、營改增政策引入了選擇性的計(jì)稅方法，如轉(zhuǎn)讓、銷售、出租、融資租賃營改增前取得的不動產(chǎn)/土地使用權(quán)，就連收取營改增前開工的公路、橋、閘通行費(fèi)的行為，只要涉及利用營改增前取得的不動產(chǎn)項(xiàng)目獲取營業(yè)收入，或是直接處置營改增前取得的不動產(chǎn)、土地項(xiàng)目，都可以適用5%的簡易計(jì)稅方法。原先通過交納營業(yè)稅方式取得的不動產(chǎn)（含土地使用權(quán)），沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的賬面記錄，后續(xù)處置也就沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。選擇簡易計(jì)稅方法，實(shí)質(zhì)上是維持了原先取得時的稅率水平，使?fàn)I改增前后取得的不動產(chǎn)在稅負(fù)上保持相對的公平，為原先在營業(yè)稅方式下取得的不動產(chǎn)（含土地使用權(quán)）的后續(xù)使用、處置，提供了過渡性的操作辦法。但簡易計(jì)稅方法畢竟偏離了增值稅的中性原則，未能從根本上解決增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性問題，造成重復(fù)征稅，加重后續(xù)取得不動產(chǎn)的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。為此，作為一般納稅人企業(yè)，不能簡單地從稅率高低上考慮適用的計(jì)稅方法，而需要依據(jù)未來三年的不動產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)劃，結(jié)合對其他稅費(fèi)種、會計(jì)利潤的影響，來綜合考慮有利于企業(yè)的計(jì)稅方式。

2、營改增政策充分考慮了不同類型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)情況，對于一些進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額來源少的輕資產(chǎn)型企業(yè)（如勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)類企業(yè)、經(jīng)紀(jì)代理業(yè)、旅游業(yè)），通過設(shè)置差額納稅方法，來達(dá)到公平稅負(fù)的目的。

當(dāng)企業(yè)選擇差額納稅方法后，稅法對其也設(shè)定了一些限制性的條件，如差額納稅人向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣人員的工資、福利和為他們辦理的五險（養(yǎng)老、醫(yī)療、工傷、失業(yè)、生育保險）一金（住房公積金）費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，但可以開具普通發(fā)票。這在一定程度上削弱了差額納稅企業(yè)相對于全額納稅企業(yè)的市場競爭力，使部分流轉(zhuǎn)額始終游離在增值稅抵扣鏈條之外，無法作為增值額的計(jì)算依據(jù)，造成流轉(zhuǎn)額統(tǒng)計(jì)的不完整。

為此，輕資產(chǎn)型企業(yè)應(yīng)考慮自身經(jīng)營中抵扣稅額的可獲得性和業(yè)務(wù)競爭需要，來綜合判斷適用的納稅方法。

（二）增值稅稅率多檔并存的問題

自全面推行“營改增”以來，對納入“營改增”范圍的服務(wù)主要適用增值稅11%或6%的稅率：原先已存在17%、13%、零稅率以及3%征收率的增值稅稅率/征收率：營改增前取得的不動產(chǎn)的租賃和處置可以適用5%的征收率簡易征收，這樣就匯總形成目前7檔的稅率或征收率。

隨著科技創(chuàng)新和社會發(fā)展，經(jīng)濟(jì)主體行為的日異復(fù)雜、經(jīng)營業(yè)態(tài)的多元化、行業(yè)邊界的模糊使得兼營、混營不同稅率的情況日益增多，征納雙方難以明確所適用的增值稅稅率，導(dǎo)致同業(yè)不同策的問題產(chǎn)生，進(jìn)而形成市場不公平競爭。

增值稅稅率多檔并存，加大了增值稅的征管成本和難度，影響了增值稅中性特點(diǎn)的充分發(fā)揮，阻礙著市場機(jī)制對資源的配置，不利于實(shí)現(xiàn)“營改增”終極目標(biāo)——公平稅負(fù)。

為此加快增值稅稅率的簡并進(jìn)程，對于公平稅負(fù)、簡化征納雙方的操作、真正實(shí)現(xiàn)“營改增”終極目標(biāo)，具有著重要的意義。

三、改進(jìn)措施和建議

（一）選擇計(jì)稅方法時需要考慮的因素

1、對增值稅的影響

1）當(dāng)該項(xiàng)目能取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為154.44萬元，按提供建筑服務(wù)的稅率11%計(jì)算，則自有不動產(chǎn)經(jīng)營租賃項(xiàng)目的裝修、改造、擴(kuò)建等工程支出不合增值稅金額等于1，404萬元、含增值稅金額等于1，558.44萬元時，選擇兩種計(jì)稅方法對企業(yè)增值稅的影響是一致的。2）當(dāng)自有不動產(chǎn)經(jīng)營租賃項(xiàng)目的裝修、改造、擴(kuò)建等工程支出不含增值稅金額大于1，404萬元、含增值稅金額大于1，558.44萬元時，一般計(jì)稅方法較簡易計(jì)稅方法可以減少增值稅的計(jì)交；反之則一般計(jì)稅方法較簡易計(jì)稅方法增加增值稅的計(jì)交。

根據(jù)上述舉例測算結(jié)果，在選擇計(jì)稅方法時，企業(yè)需要考慮如下因素：

1）企業(yè)需要做好未來裝修改造的詳細(xì)規(guī)劃，如預(yù)期近三年內(nèi)不會發(fā)生大額裝修支出或者承租單位會自行承擔(dān)裝修支出的情況下，選擇簡易計(jì)稅方法對企業(yè)有利：如果企業(yè)預(yù)期未來裝修、改造、擴(kuò)建支出較多、且能取得一般計(jì)稅方法稅率的增值稅專用發(fā)票的情況，則選擇一般計(jì)稅方法對企業(yè)有利。2）選擇一般計(jì)稅方法后，如果企業(yè)進(jìn)行整體改建，必須單列用于經(jīng)營租賃的自有不動產(chǎn)裝修、改造、擴(kuò)建等工程支出，不能與企業(yè)作其他用途的自有不動產(chǎn)裝修、改造、擴(kuò)建等工程支出相混淆，如無法區(qū)分的，則存在用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額區(qū)分不清的風(fēng)險。3）企業(yè)在多個區(qū)域持有多幢建筑物、且產(chǎn)權(quán)證均單獨(dú)辦理的情況下，企業(yè)應(yīng)針對不同建筑物的購建時間長短、使用狀況、改造計(jì)劃，從稅收經(jīng)濟(jì)效益的角度，分別考慮所適用的計(jì)稅方法。

2、對其他稅收及企業(yè)利潤的影響

營業(yè)稅為價內(nèi)稅，含在服務(wù)價格內(nèi)；增值稅是價外稅，剔除在貨物、加工、修理修配勞務(wù)的價格之外。營改增后，同樣的價格，由于計(jì)稅方法的變化，也引起了其他稅費(fèi)種乃至財(cái)務(wù)報(bào)表利潤項(xiàng)目的變化。

舉例：自有不動產(chǎn)經(jīng)營租賃

1）選擇一般計(jì)稅方法。假設(shè)取得含增值稅的不動產(chǎn)租賃收入100萬元，按自有房產(chǎn)的房產(chǎn)稅稅率12%計(jì)算，應(yīng)交房產(chǎn)稅=100/（1+11%）*12%=10.81萬元；應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=100/（1+11%）*11%*12%=1.19萬元；不考慮其他成本的情況下，計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他業(yè)務(wù)收入=100/（1+11%）-10.81-1.19=78.09萬元。2）選擇簡易計(jì)稅方法。同樣假設(shè)取得含增值稅的不動產(chǎn)租賃收入100萬元，按自有房產(chǎn)的房產(chǎn)稅稅率12%計(jì)算，應(yīng)交房產(chǎn)稅=100/（1+5%）*12%=11.43萬元，較一般計(jì)稅方法要多交房產(chǎn)稅0.62萬元；應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=100/（1+5%）*5%*12%=0.57萬元，較一般計(jì)稅方法要少交城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加0.62萬元；不考慮其他成本的情況下，計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他業(yè)務(wù)收入=100/（1+5%）-11.43-0.57=83.24萬元，較一般計(jì)稅方法要多體現(xiàn)其他業(yè)務(wù)收入即利潤總額5.15萬元，就來源于兩種計(jì)稅方法下的增值稅差異。

綜上所述，當(dāng)企業(yè)未來面臨較多發(fā)展機(jī)遇，需要利用現(xiàn)有房產(chǎn)作為資源投入的情況下，考慮一般計(jì)稅方法為先。這樣，企業(yè)雖然前期暫時l生多交納了增值稅，對前期盈利有一定程度的影響，但作為連接增值稅抵扣鏈條的成本，還是能被后續(xù)增值稅抵扣收益所彌補(bǔ)的。

（二）簡并稅收

自2017年7月1日起，我國簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率，形成17%、11%、6%、零稅率以及5%、3%征收率的6檔增值稅稅率/征收率檔次。隨著營改增前老不動產(chǎn)項(xiàng)目的陸續(xù)處置，5%征收率的應(yīng)用會逐步減少，如果未來能最終形成1檔基本稅率、1檔優(yōu)惠稅率、零稅率和1檔征收率這樣4檔增值稅稅率/征收率檔次，就能在最大程度上清晰稅率層次，簡化增值稅的應(yīng)用，真正實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)的目的。endprint