■/王文清 沈 祥

關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)出口退（免）稅的影響與實(shí)證分析

■/王文清 沈 祥

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用跨境貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價(jià)，向低稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移集團(tuán)內(nèi)部所獲利潤(rùn)是國(guó)際避稅的一種常用方式。目前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，各式各樣的國(guó)際避稅問(wèn)題日顯突出，在諸多涉稅處理的定性案件中，通常也會(huì)涉及到企業(yè)出口退（免）稅的問(wèn)題。對(duì)此，本文從稅收管理定性與定量?jī)蓚€(gè)不同的角度進(jìn)行闡述，提出國(guó)際稅收與出口退（免）稅管理聯(lián)動(dòng)機(jī)制的交叉環(huán)節(jié)，并從企業(yè)稅收籌劃的觸點(diǎn)匯入實(shí)例加以分析，從而深層探索轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)出口退（免）稅帶來(lái)的影響，并找出稅收管理中存在的難點(diǎn)、痛點(diǎn)及解決方案。

轉(zhuǎn)讓定價(jià) 出口退（免）稅 國(guó)際稅收 稅收籌劃

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)與出口退（免）稅的關(guān)聯(lián)性

目前，隨著世界各國(guó)貿(mào)易往來(lái)的深度合作與溝通，國(guó)際稅收之間的情報(bào)交流越來(lái)越受到重視?？墒牵鲊?guó)之間對(duì)外貿(mào)易的涉稅問(wèn)題不單單只有國(guó)際稅收，也會(huì)影響到本國(guó)出口貨物的退（免）稅問(wèn)題。在我國(guó)稅務(wù)總局及所屬機(jī)構(gòu)專門設(shè)制了國(guó)際稅收和進(jìn)出口稅收兩級(jí)部門，以加強(qiáng)稅收征管和對(duì)外貿(mào)易稅收政策的有效實(shí)施。管理層面上，二者各行其是，互不干涉，業(yè)務(wù)并沒(méi)有直接的往來(lái)關(guān)聯(lián)。而對(duì)于跨國(guó)企業(yè)而言，卻不會(huì)將兩類業(yè)務(wù)的稅收籌劃割裂分開，則是通盤考慮所有稅收因素對(duì)自身的影響，并找出最優(yōu)的稅收應(yīng)對(duì)方案。通常情況下，采取境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)至境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，一是境外公司提高境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司在采購(gòu)產(chǎn)品、接受勞務(wù)、貸款利息、接受技術(shù)等環(huán)節(jié)的價(jià)格，境內(nèi)公司以高于市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)貨，再以正常價(jià)格銷售，提高營(yíng)業(yè)成本，從而降低境內(nèi)公司利潤(rùn)水平。二是境內(nèi)公司按照跨國(guó)集團(tuán)總部要求，以市場(chǎng)價(jià)格采購(gòu)原料，再以低于市場(chǎng)價(jià)格將產(chǎn)品出口給境外關(guān)聯(lián)公司或指定公司，減少營(yíng)業(yè)收入，從而降低境內(nèi)企業(yè)利潤(rùn)水平，實(shí)現(xiàn)跨國(guó)集團(tuán)國(guó)際稅收經(jīng)濟(jì)利益最優(yōu)化。但在境內(nèi)外公司之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的籌劃中，進(jìn)料價(jià)格及出口價(jià)格的變動(dòng)與出口退（免）稅的計(jì)稅依據(jù)直接相關(guān)。

翻開近年轉(zhuǎn)讓定價(jià)的終判案件，不難發(fā)現(xiàn)，通過(guò)稅企談判或企業(yè)自查，確定企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方式后，稅務(wù)機(jī)關(guān)要調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)征企業(yè)所得稅并加收利息，在特別納稅調(diào)整中幾乎不涉及對(duì)出口退（免）稅的調(diào)整?？墒浅隹谕耍猓┒惖挠?jì)算，離不開進(jìn)口原材料采購(gòu)價(jià)格和出口貨物銷售價(jià)格兩大要素的支撐，任何調(diào)增調(diào)減都會(huì)影響到計(jì)算的結(jié)果。因此，涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的企業(yè)僅僅調(diào)增應(yīng)納稅所得額是不全面，不系統(tǒng)的。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的國(guó)際稅收與進(jìn)出口稅收管理兩個(gè)部門各司其職，互不干涉，無(wú)法遙相呼應(yīng)，各取所長(zhǎng)，在管理上缺乏有效的、長(zhǎng)期的信息共享與交流機(jī)制，進(jìn)而形成只對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)重點(diǎn)調(diào)整而缺失出口退（免）稅這一環(huán)節(jié)。

二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)出口退（免）稅實(shí)證分析

操控轉(zhuǎn)讓定價(jià)是境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的主要手段。一般情況下，境內(nèi)公司通過(guò)高價(jià)進(jìn)口境外關(guān)聯(lián)公司原材料或者以低價(jià)銷售出口貨物，給境外關(guān)聯(lián)公司來(lái)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)與出口退（免）稅之間息息相關(guān)，主要體現(xiàn)在進(jìn)料加工和一般貿(mào)易出口貨物的交易方面。對(duì)此，本文以境內(nèi)甲生產(chǎn)型公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）和境外乙關(guān)聯(lián)公司（以下簡(jiǎn)稱乙公司）在關(guān)聯(lián)交易中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)與出口貨物退（免）稅的利弊傾向進(jìn)行分析研究，通過(guò)高價(jià)進(jìn)口和低價(jià)出口兩種狀態(tài)下的稅收波動(dòng)變化，得出最終結(jié)論。

（一）進(jìn)料加工復(fù)出口模式下的稅收波動(dòng)

甲公司為我國(guó)境內(nèi)一家生產(chǎn)型企業(yè)，主要從事進(jìn)料加工貿(mào)易業(yè)務(wù)，境外乙公司與之互為關(guān)聯(lián)。按照外銷合同約定甲公司從乙公司保稅進(jìn)口一批原材料價(jià)格為b萬(wàn)元人民幣，經(jīng)生產(chǎn)加工后復(fù)出口貨物離岸價(jià)格（FOB）為a萬(wàn)元人民幣。已知退稅率為d%、國(guó)內(nèi)征稅率為p%、城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%、教育費(fèi)附加稅率為3%、地方教育費(fèi)附加稅率為2%。

1.情況一：假設(shè)甲公司當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額大于0，則免抵退稅額=免抵稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的因素主要有：免抵稅額、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加（含地方）、企業(yè)所得稅、免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常進(jìn)料價(jià)格b萬(wàn)元人民幣時(shí)企業(yè)稅收籌劃

當(dāng)期免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅率=免抵稅額=（a-b）×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=免抵稅額×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×12%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a–b-（ab）×（p%-d%）〕×25%=（a-b）×〔1-（p%-d%）〕×25%，即當(dāng)期進(jìn)口原材料成本b萬(wàn)元和免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

（2）進(jìn)料價(jià)格提高c萬(wàn)元人民幣時(shí)企業(yè)稅收籌劃

當(dāng)期免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅率=免抵稅額=〔a-（b+c）〕×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=〔a-（b+c）〕×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=免抵稅額×（7%+3%+2%）=〔a-（b+c）〕×d%×（7%+3%+2%）=〔a-（b+c）〕×d%×12%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%={a–（b+c）-〔 a-（b+c）〕×（p%-d%）}×25%=（a-b-c）×〔1-（p%-d%）〕×25%，即當(dāng)期進(jìn)口原材料成本b+c萬(wàn)元和免抵退稅不予免征和抵扣稅額=〔a-（b+c）〕×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=免抵稅額-應(yīng)交附加稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額-企業(yè)所得稅（見表1）。

（3）稅收受益分析

進(jìn)料價(jià)格提高前后甲公司稅收受益差=（25%+75%×p%-1.63×d%）×c。其中，（25%+75%×p%-1.63×d%）設(shè)定為系數(shù)A，本文稱之為甲公司“企業(yè)稅收受益系數(shù)”。

由于本例增加了進(jìn)口進(jìn)料價(jià)格c，且c≥0，現(xiàn)對(duì)企業(yè)稅收受益系數(shù)系數(shù)A的正負(fù)性指數(shù)波動(dòng)進(jìn)行研究。由于p%為出口貨物國(guó)內(nèi)征稅稅率，d%為退稅稅率，根據(jù)現(xiàn)行稅制，p%和d%的定義域?yàn)橛邢薰潭ㄖ担杂屑蟨%={17%，11%}，d%={17%，15%，13%，11%，9%，5%}，且d%≤p%。在定義域范圍內(nèi)，當(dāng)p%取最大值17%，d%取最小值5%時(shí)，A有最大值=25%+75%×17%-1.63×5%=0.296；當(dāng)p%取最大值17%，d%取最大值17%時(shí)，A有最小值=25%+75%×17%-1.63×17%=0.1004。因?yàn)锳min＞0，所以A＞0，設(shè)企業(yè)稅收受益差為關(guān)于c的函數(shù)f（c），則有f（c）=Ac，A＞0，c≥0，則f（c）為關(guān)于c的正比例函數(shù)，且f（c）≥0?，F(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（c）的值（見表2）。

表1 企業(yè)稅收受益計(jì)算表

表2 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

2.情況二：假設(shè)甲公司當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額小于0，且期末留抵稅額＞免抵退稅額，則免抵退稅額=退稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的因素主要有：退稅額、企業(yè)所得稅和免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常進(jìn)料價(jià)格b萬(wàn)元人民幣時(shí)企業(yè)稅收籌劃

當(dāng)期免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅率=退稅額=（a-b）×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a–b-（ab）×（p%-d%）〕×25%=（a-b）×25% ×〔1-（p%-d%）〕，當(dāng)期進(jìn)口原材料成本b萬(wàn)元人民幣和免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

（2）進(jìn)料價(jià)格提高c萬(wàn)元人民幣時(shí)企業(yè)稅收籌劃

免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅率=退稅額=〔a-（b+c）〕×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=〔a-（b+c）〕×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%={a–（b+c）-〔a-（b+c）〕×（p%-d%）}×25%=（a-b-c）×25% ×〔1-（p%-d%）〕，當(dāng)期進(jìn)口原材料成本b+c萬(wàn)元人民幣和免抵退稅不予免征和抵扣稅額=〔a-（b+c）〕×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=退稅額-企業(yè)所得稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額（見表3）。

表3 企業(yè)稅收受益計(jì)算表

（3）稅收受益分析

進(jìn)料價(jià)格提高前后甲公司稅收受益差=（25%+75%p%-1.75d%）×c

由于增加進(jìn)料價(jià)格c，且c≥0，現(xiàn)對(duì)企業(yè)稅收受益系數(shù)A’=25%+75%p%-1.75d%的正負(fù)性指數(shù)波動(dòng)進(jìn)行研究。按上述集合p%={17%，11%}，d%={17%，15%，13%，11%，9%，5%}，且d%≤p%。在定義域范圍內(nèi)，當(dāng)p%取最大值17%，d%取最小值5%時(shí)，A’有最大值=25%+75%×17%-1.75×5%=0.29；當(dāng)p%=d%=17%時(shí)，A’有最小值=25%+75%×17%-1.75×17%=0.08。因?yàn)锳’min＞0，所以A’＞0，設(shè)企業(yè)稅收受益差為關(guān)于c的函數(shù)f（c），則有f（c）=A’c，A’＞0，c≥0，則f（c）為關(guān)于c的正比例函數(shù)，且f（c）≥0。現(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（c）的值（見表4）。

表4 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

3.對(duì)出口退（免）稅的影響

由《企業(yè)稅收受益計(jì)算表》表1、表3可知，在提高進(jìn)口原材料價(jià)格前后，免抵退稅額下降了c×d%。根據(jù)增值稅應(yīng)納稅額或期末留抵稅額與免抵退稅額之間的比較，可以分為三種情況：一是當(dāng)期全部為免抵稅額；二是當(dāng)期既有免抵稅額又有退稅額；三是當(dāng)期全部為退稅額。

（1）當(dāng)期全部為免抵稅額。當(dāng)企業(yè)本期增值稅應(yīng)納稅額≥0時(shí)，企業(yè)僅有免抵稅額，免抵退稅額=免抵稅額，免抵退稅額下降c×d%，全部為免抵稅額下降，免抵調(diào)庫(kù)收入減少c×d%。當(dāng)貨物退稅率一定時(shí)，進(jìn)口原材料價(jià)格增加c越多，免抵調(diào)庫(kù)收入減少越大。

（2）當(dāng)期既有免抵稅額又有退稅額。當(dāng)企業(yè)本期增值稅應(yīng)納稅額＜0，且絕對(duì)值（期末留抵稅額）＜免抵退稅額時(shí)，企業(yè)既有免抵稅額又有退稅額。增加進(jìn)口原材料價(jià)格后，免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了c×（p%-d%），當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出減少c×（p%-d%），造成期末留抵稅額增加了c×（p%-d%），退稅額相應(yīng)增加c×（p%-d%），而免抵退稅額=免抵稅額+退稅額，就意味著免抵退稅額下降c×d%，免抵調(diào)庫(kù)收入減少c×p%。

（3）當(dāng)期全部為退稅額。當(dāng)企業(yè)本期增值稅應(yīng)納稅額＜0，且絕對(duì)值（期末留抵稅額）＞免抵退稅額時(shí)，則免抵退稅額=退稅額，企業(yè)只有退稅額。當(dāng)免抵退稅額下降c×d%，退稅額也會(huì)下降c×d%。免抵退稅不予免征和抵扣稅額則減少c×（p%-d%），其期末留抵稅額相應(yīng)會(huì)增加c×（p%-d%）。

4.基本結(jié)論

一是提高進(jìn)口原材料價(jià)格，會(huì)降低出口退（免）稅、減少企業(yè)所得稅和附稅收入。同時(shí)，由于免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了c×（p%-d%），相應(yīng)的等于變相增加了進(jìn)項(xiàng)稅額。二是因?yàn)槠髽I(yè)稅收受益系數(shù)A和A’均大于0，提高進(jìn)口原材料價(jià)格c，企業(yè)可獲得更高的稅收受益。在利益的驅(qū)使下，企業(yè)會(huì)采取此種方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。三是同一國(guó)內(nèi)征稅率p%下，隨著退稅率d%的降低，企業(yè)稅收受益系數(shù)A和A’在不斷增大。說(shuō)明為獲得更大收益，在選擇何種商品提高進(jìn)口原材料價(jià)格時(shí)，企業(yè)會(huì)傾向于低退稅率出口貨物。四是以提高進(jìn)口原材料價(jià)格的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，嚴(yán)重影響出口退（免）稅計(jì)算，降低免抵退稅額。當(dāng)免抵退稅額全部為免抵稅額的情況下，會(huì)減少免抵調(diào)庫(kù)收入；當(dāng)既有免抵又有退稅的情況下，會(huì)增加退稅額，減少免抵調(diào)庫(kù)收入；當(dāng)免抵退稅額全部為退稅額的情況下，會(huì)減少進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，增加期末留抵稅額，同時(shí)增加應(yīng)退稅額。

（二）一般貿(mào)易出口模式下的稅收波動(dòng)

甲公司為我國(guó)境內(nèi)從事一般貿(mào)易的生產(chǎn)型企業(yè)，境外乙公司與之互為關(guān)聯(lián)。按照外貿(mào)合同約定甲公司出口商品至乙公司，一般貿(mào)易出口貨物離岸價(jià)格（FOB）為a萬(wàn)元人民幣。已知退稅率為d%，國(guó)內(nèi)征稅率為p%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%、地方教育費(fèi)附加稅率為2%。

1.情況一：假設(shè)甲公司當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額＞0，此時(shí)免抵退稅額=免抵稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的主要因素有：免抵稅額、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加（含地方）、企業(yè)所得稅、免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常出口價(jià)格a萬(wàn)元人民幣時(shí)企業(yè)稅收籌劃

免抵退稅額=離岸價(jià)格×退稅率=免抵稅額=a×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=a×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

教育費(fèi)附加及城市維護(hù)建設(shè)稅=免抵稅額×（7%+3%+2%）=a×d%×（7%+3%+2%）=a×d%×12%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a-a×（p%-d%）〕×25%=a×25% ×〔1-（p%-d%）〕，當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額a×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

（2）降低出口人民幣離岸價(jià)格b萬(wàn)元時(shí)企業(yè)稅收籌劃

免抵退稅額=離岸價(jià)格×退稅率=免抵稅額=（ab）×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

教育費(fèi)附加及城市維護(hù)建設(shè)稅=免抵稅額×（7%+3%+2%）=（a-b）×d%×（7%+3%+2%）=（a-b）×12%×d%。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔（a-b）-（ab）×（p%-d%）〕×25%=25%×（a-b）×（1-p%+d%），當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=免抵稅額-企業(yè)所得稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額-應(yīng)交附加稅（見表5）。

（3）稅收受益分析

降低出口價(jià)格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.63d%）×b

應(yīng)當(dāng)注意，該企業(yè)稅收受益差與上述“（一）進(jìn)料加工復(fù)出口模式下的稅收波動(dòng)”中提高進(jìn)料價(jià)格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.63d%）c具有相同的企業(yè)稅收受益系數(shù)A。由此可見，企業(yè)稅收受益差為關(guān)于b的函數(shù)f（b），且有f（b）=Ab，A＞0，b≥0，則f（b）為關(guān)于b的正比例函數(shù)，且f（b）≥0?，F(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（b）的值（見表6）。

2.情況二：假設(shè)甲公司當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額小于0，且期末留抵稅額＞免抵退稅額，則免抵退稅額=退稅額。那么，影響企業(yè)稅收受益的主要因素有：退稅額、企業(yè)所得稅、免抵退稅不予免征和抵扣稅額。

（1）正常出口價(jià)格a萬(wàn)元人民幣時(shí)企業(yè)稅收籌劃

當(dāng)期免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)）×出口貨物退稅率=退稅額=a×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=a×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

表5 企業(yè)稅收受益計(jì)算表

表6 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔a-a×（p%-d%）〕×25%=a× 25% ×〔1-（p%-d%）〕，當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額a×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

（2）降低出口人民幣離岸價(jià)格b萬(wàn)元人民幣時(shí)企業(yè)稅收籌劃

當(dāng)期免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)）×出口貨物退稅率=退稅額=（a-b）×d%

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（a-b）×（p%-d%），其稅額轉(zhuǎn)入成本。

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=〔（a-b）–（ab）×（p%-d%）〕×25%=（a-b）×25%×〔1-（p%-d%）〕，當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額（a-b）×（p%-d%）萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)入成本部分，計(jì)算企業(yè)所得稅額。

甲公司稅收受益=退稅額-企業(yè)所得稅-免抵退稅不予免征和抵扣稅額（見表7）。

（3）稅收受益分析

降低出口價(jià)格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.75d%）×b

可以看到，該企業(yè)稅收受益差與上述“（一）進(jìn)料加工復(fù)出口模式下的稅收波動(dòng)”中提高進(jìn)料價(jià)格前后企業(yè)稅收受益差=（25%+75%p%-1.75d%）c具有相同的企業(yè)稅收受益系數(shù)A’。由此可見，企業(yè)稅收受益差為關(guān)于b的函數(shù)f（b），且有f（b）=A’b，A’＞0，b≥0，則f（b）為關(guān)于b的正比例函數(shù)，且f（b）≥0?，F(xiàn)列出p%，d%所有取值下f（b）的值（見表8）。

3.對(duì)出口退（免）稅的影響

由《企業(yè)稅收受益計(jì)算表》表5、7可知，在降低出口價(jià)格前后，免抵退稅額下降了b×d%。根據(jù)期末留抵稅額與免抵退稅額之間的比較，可以分為三種情況：一是當(dāng)期全部為免抵稅額；二是當(dāng)期既有免抵稅額又有退稅額；三是當(dāng)期全部為退稅額。

（1）當(dāng)期全部為免抵稅額。當(dāng)企業(yè)本期增值稅應(yīng)納稅額≥0時(shí)，企業(yè)僅有免抵稅額，免抵退稅額=免抵稅額，免抵退稅額下降b×d%，全部為免抵稅額下降，免抵調(diào)庫(kù)收入減少b×d%。當(dāng)出口貨物退稅率一定時(shí)，貨物出口價(jià)格下降b越多，免抵調(diào)庫(kù)收入減少越大。

（2）當(dāng)期既有免抵稅額又有退稅額。當(dāng)企業(yè)本期增值稅應(yīng)納稅額＜0，且絕對(duì)值（期末留抵稅額）＜免抵退稅額時(shí)，企業(yè)既有免抵稅額又有退稅額。降低貨物出口價(jià)格b萬(wàn)元后，免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了b×（p%-d%），當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出減少b×（p%-d%），造成期末留抵增加了b×（p%-d%），退稅額相應(yīng)增加b×（p%-d%），因?yàn)槊獾滞硕愵~=免抵稅額+退稅額，免抵退稅額下降b×d%，即減少免抵調(diào)庫(kù)收入b×p%，同時(shí)增加了出口退稅額。

表7 企業(yè)稅收受益計(jì)算表

表8 企業(yè)稅收受益函數(shù)表

（3）當(dāng)期全部為退稅額。當(dāng)企業(yè)本期增值稅應(yīng)納稅額＜0，且絕對(duì)值（期末留抵稅額）＞免抵退稅額時(shí)，則免抵退稅額=退稅額，企業(yè)只有退稅額。當(dāng)免抵退稅額下降b×d%，退稅額也會(huì)下降b×d%。免抵退稅不予免征和抵扣稅額則減少b×（p%-d%），其期末留抵稅額相應(yīng)會(huì)增加b×（p%-d%）。

4.基本結(jié)論

一是降低一般貿(mào)易出口貨物離岸價(jià)格，會(huì)降低出口退（免）稅、減少企業(yè)所得稅和附稅收入。同時(shí)，由于免抵退稅不予免征和抵扣稅額減少了b×（p%-d%），相應(yīng)的等于變相增加了進(jìn)項(xiàng)稅額。二是因?yàn)槠髽I(yè)稅收受益系數(shù)A和A’均大于0，降低一般貿(mào)易出口貨物離岸價(jià)格b，企業(yè)可獲得更高的稅收受益。在利益的驅(qū)使下，企業(yè)會(huì)采取此種方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。三是同一國(guó)內(nèi)征稅率p%下，隨著退稅率d%的降低，企業(yè)稅收受益系數(shù)A和A’在不斷增大。說(shuō)明為獲得更大收益，在選擇何種商品降低出口貨物離岸價(jià)格時(shí)，企業(yè)會(huì)傾向于低退稅率出口貨物。四是以降低一般貿(mào)易出口貨物離岸價(jià)格的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，嚴(yán)重影響出口退（免）稅計(jì)算，降低免抵退稅額。當(dāng)免抵退稅額全部為免抵稅額的情況下，會(huì)減少免抵調(diào)庫(kù)收入；當(dāng)既有免抵又有退稅的情況下，會(huì)增加退稅額，減少免抵調(diào)庫(kù)收入；當(dāng)免抵退稅額全部為退稅額的情況下，會(huì)減少進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，增加期末留抵稅額，同時(shí)增加應(yīng)退稅額。

（三）實(shí)例驗(yàn)證

1.提高進(jìn)口原材料價(jià)格

假設(shè)甲公司出口一批產(chǎn)品，離岸價(jià)格為100萬(wàn)人民幣，保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格為20萬(wàn)人民幣。如果人為調(diào)增進(jìn)口原材料價(jià)格10萬(wàn)人民幣，當(dāng)期期末留抵稅額為1萬(wàn)元，國(guó)內(nèi)征稅率17%，為退稅率為5%。

（1）以正常價(jià)格進(jìn)口原材料

當(dāng)期免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅率=（100-20）×5%=4（萬(wàn)元）

免抵退稅額＞期末留抵稅額=1（萬(wàn)元），所以當(dāng)期退稅額=期末留抵稅額=1（萬(wàn)元），當(dāng)期免抵稅額=4萬(wàn)元-1萬(wàn)元=3（萬(wàn)元）

城建稅及教育費(fèi)附加=當(dāng)期免抵稅額×（7%+3%+2%）=3×（7%+3%+2%）=0.36（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－保稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（100-20）×（17%-5%）=9.6（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=（100-20-9.6）×25%=17.6（萬(wàn)元）

（2）提高進(jìn)口原材料價(jià)格

當(dāng)期免抵退稅額=〔100-（20+10）〕×5%=3.5（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=〔100-（20+10）〕×（17%-5%）=8.4（萬(wàn)元）

（3）進(jìn)口原料稅款前后比較

進(jìn)項(xiàng)稅額增加額=進(jìn)口料件提高前-進(jìn)口料件提高后=9.6-8.4=1.2（萬(wàn)元）

提高進(jìn)口原材料價(jià)格后的期末留抵稅額=原期末留抵+進(jìn)項(xiàng)稅額增加額=1+1.2=2.2（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅額＞期末留抵稅額=2.2（萬(wàn)元），所以當(dāng)期退稅額=期末留抵稅額=2.2（萬(wàn)元），當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期退稅額=3.5-2.2=1.3（萬(wàn)元）。

城建稅及教育費(fèi)附加=當(dāng)期免抵稅額×（7%+3%+2%）=1.3×（7%+3%+2%）=0.156（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅=〔100-（20+10）-8.4〕× 25%=15.4（萬(wàn)元）

稅收受益=免抵退稅額-企業(yè)所得稅-不免抵扣稅額-城建稅及教育費(fèi)附加（見表9）。

表9 企業(yè)稅收受益計(jì)算表

上述實(shí)例中，進(jìn)口原材料價(jià)格上升10萬(wàn)元，免抵退稅額降低0.5萬(wàn)元，免抵稅額降低1.7萬(wàn)元，退稅額則會(huì)增加1.2萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加降低0.204萬(wàn)元，期末留抵稅額也會(huì)增加1.2萬(wàn)元，企業(yè)所得稅少繳2.2萬(wàn)元，稅收受益合計(jì)為3.104萬(wàn)元?？梢钥吹?，轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)出口退（免）稅的影響因素諸多，案例中免抵稅額降幅為1.7/3=56.67%，退稅額增幅達(dá)1.2/1=120%。因此說(shuō)明，在出口貨物低退稅率的前提下，降低出口價(jià)格將影響出口退（免）稅額的大小。

2.降低一般貿(mào)易出口貨物離岸價(jià)格

假設(shè)甲公司出口一批產(chǎn)品，離岸價(jià)格為100萬(wàn)人民幣，當(dāng)期期末留抵稅額為2萬(wàn)元人民幣。如果人為降低產(chǎn)品出口價(jià)格10萬(wàn)人民幣，已知國(guó)內(nèi)征稅率17%，為退稅率為5%。

（1）正常價(jià)格出口

免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率=100萬(wàn)元×5%=5（萬(wàn)元）

因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額=2萬(wàn)元＜免抵退稅額，所以當(dāng)期退稅額=2萬(wàn)元，免抵稅額=免抵退稅額-當(dāng)期退稅額=5-2=3（萬(wàn)元）

城建稅及教育費(fèi)附加=當(dāng)期免抵稅額×（7%+3%+2%）=3×（7%+3%+2%）=0.36（萬(wàn)元）

免抵退稅不予免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（國(guó)內(nèi)貨物征稅率-出口貨物退稅率）=100×（17%-5%）=12（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅=（收入-成本）×25%=（100-12）×25%=22（萬(wàn)元）

（2）降低出口價(jià)格

免抵退稅額=（100-10）×5%=4.5（萬(wàn)元）

免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（100-10）×（17%-5%）=10.8（萬(wàn)元）

降低出口價(jià)格后的期末留抵稅額=原期末留抵稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額增加額=（12-10.8）+2=3.2（萬(wàn)元）

當(dāng)期退稅額=降低出口價(jià)格后的期末留抵稅額=3.2（萬(wàn)元），免抵稅額=免抵退稅額-當(dāng)期退稅額=4.5-3.2=1.3（萬(wàn)元）

城建稅及教育費(fèi)附加=1.3×（7%+3%+2%）=0.156（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅=（100-10-10.8）×25%=19.8（萬(wàn)元）

稅收受益=免抵退稅額-企業(yè)所得稅-不免抵扣稅額-城建稅及教育費(fèi)附加（見表10）。

上述實(shí)例中，出口價(jià)格下降10萬(wàn)元，免抵退稅額降低0.5萬(wàn)元；免抵稅額降低1.7萬(wàn)元，退稅額則會(huì)增加1.2萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加降低0.204萬(wàn)元；期末留抵稅額也會(huì)增加6.6萬(wàn)元，企業(yè)所得稅少繳2.2萬(wàn)元，稅收受益合計(jì)為8.504萬(wàn)元。上述可見，轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)出口退（免）稅的影響是多方面的，案例中免抵稅額降幅為1.7/3=56.67%，退稅額增幅為1.2/2=60%。實(shí)例證明，在出口貨物低退稅率的情形下，降低出口價(jià)格將直接影響到出口退（免）稅額的大小。

綜上所述，無(wú)論出口企業(yè)通過(guò)何種轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)方式，都會(huì)影響到出口退（免）稅的計(jì)算。尤其從低退稅率商品中進(jìn)行價(jià)格調(diào)整，不僅會(huì)涉嫌轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，還會(huì)帶來(lái)通過(guò)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)非法避稅的風(fēng)險(xiǎn)后患，而且嚴(yán)重侵蝕出口退稅免抵調(diào)庫(kù)收入，通過(guò)人為增加留抵稅額、實(shí)現(xiàn)多退增值稅從而再減少應(yīng)納稅所得額的目的，嚴(yán)重影響了出口退（免）稅日常管理及國(guó)家稅款的征收。

表10 企業(yè)稅收受益計(jì)算表

三、對(duì)策及啟示

境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段成功避稅的同時(shí)，又獲得了增值稅出口退（免）稅，這是企業(yè)籌劃節(jié)稅的關(guān)鍵點(diǎn)，探究、剖析轉(zhuǎn)讓定價(jià)與出口退（免）稅之間的互為影響，應(yīng)當(dāng)采取有效規(guī)制來(lái)管理不當(dāng)或違法涉稅行為。

（一）遵循國(guó)際慣例平等原則，規(guī)范優(yōu)惠待遇政策

一是加強(qiáng)反避稅國(guó)與國(guó)之間的雙邊磋商，明確稅收范圍的準(zhǔn)確性。不能單靠一國(guó)之力協(xié)調(diào)稅收單方面的問(wèn)題，要全力應(yīng)對(duì)有意稅收籌劃損害本國(guó)利益的行為，建立國(guó)際稅收征管協(xié)作機(jī)制，規(guī)范優(yōu)惠政策的平等互利，保障我國(guó)稅收管轄權(quán)不受侵犯。二是提高國(guó)際稅收法律的認(rèn)知度，修訂與出口退（免）稅相關(guān)的法律法規(guī)，改觀轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)文件依據(jù)少，操作性差的缺陷，填補(bǔ)和制定稅收法律對(duì)反避稅管理的空白點(diǎn)。

（二）強(qiáng)化部門協(xié)作，搭建信息共享平臺(tái)

稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)出口稅收與國(guó)際稅收兩個(gè)部門是對(duì)外貿(mào)易涉稅中，增值稅出口退（免）稅和所得稅的主體管理機(jī)構(gòu)。建立健全部門之間的協(xié)調(diào)溝通，信息共享機(jī)制是防范國(guó)家稅款流款、打擊涉稅違法行為的有力手段。因此，打破部門之間的管理壁壘，加強(qiáng)信息共享，盡量做到事前預(yù)警，而不再是事后處理，這樣既可以使進(jìn)出口稅收管理部門較快地掌握價(jià)值轉(zhuǎn)移的常用手段，又能讓國(guó)際稅收管理部門了解到企業(yè)進(jìn)口原料與出口價(jià)格的情況變化，互通有無(wú)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，完全建立暢通的內(nèi)部溝通機(jī)制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)漏洞。

（三）加強(qiáng)出口環(huán)節(jié)管理，防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)控制

在現(xiàn)有稅收制度框架下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分利用信息化管理的優(yōu)勢(shì)，以風(fēng)險(xiǎn)防控為目的，建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)與出口退（免）稅的預(yù)警監(jiān)控體系，設(shè)置“出口額與退稅額較大”、“出口國(guó)與客戶單一”、“出口價(jià)格明顯低于同類產(chǎn)品”、“主要從事進(jìn)料加工貿(mào)易企業(yè)”等指標(biāo)信息，納入預(yù)警監(jiān)控范圍，以便快速識(shí)別轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，及時(shí)傳遞國(guó)際稅收管理部門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排查工作。同時(shí)，結(jié)合大數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，將數(shù)據(jù)采集、清洗、分析落實(shí)到“前臺(tái)、中端、后臺(tái)”的各部門，加大涉稅數(shù)據(jù)應(yīng)用分析的實(shí)用性，根據(jù)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法，確定免抵退稅調(diào)整方案，調(diào)整企業(yè)出口退（免）稅。

[1]楊斌.跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅效應(yīng)和政府防避稅對(duì)策研究〔J〕.財(cái)政研究，2003（03）.

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F810.42

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1004-6070（2017）11-0025-09

◇作者信息：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院

天津市東麗區(qū)國(guó)家稅務(wù)局

◇責(zé)任編輯：羅 敏

◇責(zé)任校對(duì)：羅 敏