張雅琦

【摘要】隨著我國(guó)社會(huì)對(duì)可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重視程度不斷加深，企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)于環(huán)境保護(hù)的重視增加了企業(yè)面臨的因環(huán)境保護(hù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。因此本文將環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)納入ERM框架的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別范圍中，根據(jù)企業(yè)不同的發(fā)展周期，分析環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的影響，最后建立戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)管理 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn) 企業(yè)發(fā)展周期 績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

一、ERM、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效的關(guān)系

（一）環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)成為ERM的重要對(duì)象

隨著2004年的ERM框架的發(fā)布，體現(xiàn)的是企業(yè)治理向以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心的方向發(fā)展，因此內(nèi)部審計(jì)的定位已經(jīng)擴(kuò)大到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略的層面上。

風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)管理的起點(diǎn)，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別環(huán)節(jié)應(yīng)該重視可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國(guó)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的日益增多、綠色消費(fèi)的推崇、綠色貿(mào)易壁壘的限制，由于沒(méi)有重視環(huán)保而造成的企業(yè)損失也日益增多，比如排污造成的環(huán)境污染、違規(guī)開(kāi)采造成的資源破壞、產(chǎn)品能耗高造成的資源浪費(fèi)等，都可能會(huì)造成經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)或者財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。所以如果企業(yè)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)仍然只關(guān)注傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，勢(shì)必出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理的漏洞，給企業(yè)帶來(lái)巨大損失。

從目前審計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展現(xiàn)狀來(lái)看，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)在企業(yè)中仍然沒(méi)有開(kāi)展起來(lái)，僅僅停留在環(huán)保資金的收支審計(jì)，很少對(duì)企業(yè)污染治理情況、成本-效益方面進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)。也就是說(shuō)目前企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)匱乏，環(huán)境審計(jì)并沒(méi)有成為幫助企業(yè)發(fā)展的得力工具。

（二）ERM與企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效的關(guān)系

企業(yè)戰(zhàn)略的制定是ERM框架的目標(biāo)之一，戰(zhàn)略的制定、評(píng)價(jià)和實(shí)施都依賴于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的正確識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)。戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)要匹配，只有適應(yīng)真實(shí)環(huán)境的戰(zhàn)略才能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)愿景。

戰(zhàn)略績(jī)效是將企業(yè)戰(zhàn)略看作有機(jī)整體來(lái)考慮的，不僅需要管理層的指導(dǎo)，還包括各個(gè)職能部門的合作。整體企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效的優(yōu)點(diǎn)就是可以把企業(yè)戰(zhàn)略看成是實(shí)現(xiàn)周期較長(zhǎng)的戰(zhàn)略，這樣的戰(zhàn)略績(jī)效就是摒除了短期利益追求的長(zhǎng)期戰(zhàn)略愿景的績(jī)效。

（三）環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)戰(zhàn)略績(jī)效的影響

企業(yè)的戰(zhàn)略績(jī)效綜合考慮企業(yè)面臨的內(nèi)外部的挑戰(zhàn)，例如風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境、產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)所面臨的提高其環(huán)境業(yè)績(jī)的壓力日益顯著：針對(duì)能源和環(huán)境的稅收日益增多；由于長(zhǎng)期對(duì)環(huán)境造成巨大污染引起的民事訴訟給企業(yè)帶來(lái)巨額損失；企業(yè)面臨來(lái)自環(huán)境保護(hù)組織和社會(huì)公眾的壓力等。針對(duì)企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)壓力，會(huì)計(jì)信息使用者要求企業(yè)能夠提供盡可能多的環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息的需求越來(lái)越高，企業(yè)可能會(huì)考慮在內(nèi)部的激勵(lì)機(jī)制中加入減少環(huán)境資源浪費(fèi)的考核指標(biāo)、由于負(fù)責(zé)恢復(fù)生態(tài)環(huán)境需要資金而進(jìn)行的外部融資行為，這些活動(dòng)可能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效產(chǎn)生積極或消極的影響。

二、整合ERM、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）經(jīng)濟(jì)的外部性理論

經(jīng)濟(jì)的外部性指處于市場(chǎng)作用外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的副產(chǎn)品，非市場(chǎng)性是指經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的后果不通過(guò)市場(chǎng)表現(xiàn)出來(lái)。例如，企業(yè)以追求利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，如果國(guó)家沒(méi)有制定法律規(guī)定污染物排放量，那么企業(yè)就不會(huì)主動(dòng)采取治理或降低污染的措施。當(dāng)自然界承受污染物的能力到達(dá)自我調(diào)節(jié)的極限時(shí)，政府就會(huì)出面進(jìn)行污染治理，這就意味著本應(yīng)該由企業(yè)承擔(dān)的成本轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)了。現(xiàn)在由于政府的法律法規(guī)的頒布、媒體的監(jiān)督和社會(huì)公眾對(duì)環(huán)保意識(shí)的加強(qiáng)，其對(duì)于自己承擔(dān)的外部性成本容忍度開(kāi)始降低，一旦這些利用經(jīng)濟(jì)外部性轉(zhuǎn)嫁成本的企業(yè)被曝光，會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)形象。因此為了滿足法律要求、社會(huì)需要和提高自身環(huán)保形象，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)融入風(fēng)險(xiǎn)管理，并在戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)出來(lái)。

（二）環(huán)境費(fèi)用效益理論

費(fèi)用效益分析是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響進(jìn)行評(píng)價(jià)的常用方法，該方法是通過(guò)對(duì)方案的全部費(fèi)用和效果加以比較，選出凈效益較大的方案用于決策，或?qū)σ呀?xiàng)目的環(huán)境效果實(shí)行事后審計(jì)。費(fèi)用效益分析的審計(jì)依據(jù)是行業(yè)、協(xié)會(huì)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，與本文將要構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)體系相聯(lián)系。這種方法的結(jié)果分別對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的制定和戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)密切相關(guān)。將經(jīng)濟(jì)學(xué)中的費(fèi)用效益理論引入審計(jì)領(lǐng)域可以對(duì)環(huán)境費(fèi)用效益進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略選擇運(yùn)用定量和定性的分析。

（三）整合性風(fēng)險(xiǎn)管理理論

其理論的基本理念是企業(yè)在整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)管理的范圍內(nèi)，建立“分層級(jí)”的風(fēng)險(xiǎn)管理主體及風(fēng)險(xiǎn)管理與經(jīng)營(yíng)管理的整合（王建康，2007）。

把環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)引入ERM框架風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的對(duì)象，關(guān)鍵應(yīng)關(guān)注環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與其他多種風(fēng)險(xiǎn)的呼應(yīng)，這符合整合性風(fēng)險(xiǎn)管理的核心概念。在建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系時(shí)要先將主體分層級(jí)，分別制定標(biāo)準(zhǔn)，再將各層級(jí)整合起來(lái)。

三、結(jié)合環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)下的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系判定

（一）戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生的基礎(chǔ)

在上一部分已經(jīng)看到，戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)指標(biāo)是根據(jù)多層次主體構(gòu)建的，企業(yè)執(zhí)行戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)是根據(jù)這些指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)戰(zhàn)略績(jī)效的高低，但是很多指標(biāo)難以量化，其程度定性分析不好界定時(shí)，審計(jì)時(shí)會(huì)運(yùn)用職業(yè)判斷，這樣就存在偏好、經(jīng)驗(yàn)帶來(lái)的績(jī)效結(jié)果的差異。隨著企業(yè)戰(zhàn)略的不斷發(fā)展和變化，很難用少數(shù)幾個(gè)指標(biāo)表述全面，這時(shí)更需要有企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)作為對(duì)指標(biāo)判斷的尺度。

（二）環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的影響

作為一種審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該要維持一定時(shí)期內(nèi)的穩(wěn)定，但是由于是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的績(jī)效審計(jì)，而企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的要求很高，企業(yè)戰(zhàn)略要隨著風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整，當(dāng)面臨相對(duì)平穩(wěn)的環(huán)境時(shí)，績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)?shù)慕档突蛏摺?/p>

當(dāng)考慮到環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素時(shí)，戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)受到的影響出現(xiàn)了以下變化：企業(yè)由于環(huán)保法律的頒布對(duì)于環(huán)境保護(hù)、恢復(fù)、治理等方面的支出增加，包括財(cái)務(wù)、法律風(fēng)險(xiǎn)，另外消費(fèi)者對(duì)企業(yè)的要求提高，傾向于購(gòu)買綠色產(chǎn)品，新技術(shù)、新產(chǎn)品不斷出現(xiàn)，還誕生了很多新興行業(yè)，如果想在這些變化之中仍然保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，核心競(jìng)爭(zhēng)力就是付出更大的研發(fā)成本，企業(yè)戰(zhàn)略的選擇應(yīng)適當(dāng)調(diào)整，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中這種新情況下很難做到明確，更多的需要經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的輔助。

四、結(jié)合環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)建戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系

構(gòu)建戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)該考慮標(biāo)準(zhǔn)的層次性、適用性，還應(yīng)考慮階段性和周期性的原則。適用性是指要結(jié)合我國(guó)法律法規(guī)、條例、行業(yè)慣例，能真正在內(nèi)部審計(jì)中指導(dǎo)實(shí)踐。層次性要求對(duì)不同層次的戰(zhàn)略有不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，要分層審計(jì)。單獨(dú)制定階段性的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)只要滿足階段的要求即可。不同周期的企業(yè)戰(zhàn)略愿景很不同，這時(shí)的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)適度改變。

作者初步構(gòu)成的戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)體系如下圖：

本文主要解決企業(yè)戰(zhàn)略績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，以往的研究多集中于指標(biāo)的選擇和指標(biāo)體系的建立上，而很少關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。

參考文獻(xiàn)

[1]王會(huì)金.國(guó)外后新公共管理運(yùn)動(dòng)與我國(guó)企業(yè)績(jī)效審計(jì)發(fā)展創(chuàng)新研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014，（10）：11-17.

[2]王如燕.政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2006，（21）：90-93.

[3]陳希暉，邢祥娟.上市公司環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)方法研究[J].生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2013，（11）：41—44.

[4]譚文化.略論環(huán)境審計(jì)及評(píng)價(jià)依據(jù)[J].商業(yè)研究，2002，（11）：30.endprint