高松

會計理論研究視角下的社會責(zé)任會計基本理論探討

高松

文章分別討論了社會責(zé)任會計的目標、主體、內(nèi)容、基本要素以及會計基本假設(shè)和會計核算原則，結(jié)合我國目前相關(guān)理論提出了自己的觀點。

社會責(zé)任會計；社會成本；社會收益

社會責(zé)任會計自20世紀70年代產(chǎn)生以來，在西方發(fā)達國家已經(jīng)在一定程度上被廣泛應(yīng)用，但在我國起步較晚。由于各國具體實際的差異以及社會責(zé)任會計理論本身的不成熟，社會責(zé)任會計的相關(guān)理論在我國不一定適用,這就需要結(jié)合我國國情進行進一步研究。

會計基本理論決定了會計研究的方向與思路以及會計實踐的水平。會計目標屬于會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，它既是會計理論體系的起點，又是會計理論體系的終點，會計對象的確定、會計要素的確認、會計計量與記錄和報告、會計假設(shè)和會計原則的確立，都必須體現(xiàn)會計目標的要求。會計主體是對會計范圍的輪廓界定，會計對象、內(nèi)容和要素是會計范圍的具體化。會計基本假設(shè)和會計核算原則是保證會計目標得以實現(xiàn)的重要前提和依據(jù)。本文遵循了這一邏輯思路，分別討論了社會責(zé)任會計的目標、主體、對象、內(nèi)容、基本要素，以及會計基本假設(shè)和會計核算原則，結(jié)合我國已有理論提出了自己的觀點，以期為相關(guān)研究提供參考。

一、社會責(zé)任會計的目標和主體

會計目標是在一定的環(huán)境或條件下，會計活動所要達到的目的和結(jié)果，它集中體現(xiàn)了會計活動的宗旨，為會計實務(wù)指明了方向，在很大程度上也決定了會計方法的選擇和發(fā)展。社會責(zé)任會計的目標不僅受社會經(jīng)濟環(huán)境的影響，同時還要受企業(yè)目標的制約，而社會經(jīng)濟環(huán)境是多變的，企業(yè)目標是多元的，會計系統(tǒng)本身又具有多層次性的特點，使得社會責(zé)任會計目標成為一個相互耦合的復(fù)雜目標體系，它由不同的層次構(gòu)成，且在不同的社會責(zé)任觀念下，其會計目標也不盡相同。

社會責(zé)任會計的目標可以分為最終目標、基本目標（又叫總目標或總體目標）和具體目標三個基本層次。社會責(zé)任會計的最終目標是要提高社會效益，實現(xiàn)社會凈貢獻最大化；基本目標是要為有效協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益的共同提高提供充分有效的信息；具體目標是計量和報告企業(yè)各項社會責(zé)任的履行情況，向所有與企業(yè)經(jīng)營活動有利益關(guān)系的社會集團提供有用的會計信息，如社會收益與社會成本方面的情況、職工福利待遇的分配情況、企業(yè)人力資源的利用情況以及企業(yè)給社會環(huán)境造成的污染等。

對于社會責(zé)任會計的主體，部分學(xué)者認為既包括政府又包括企業(yè)，大多數(shù)學(xué)者則認為僅包括企業(yè)而不應(yīng)包括政府。

二、社會責(zé)任會計的內(nèi)容與基本要素

（一）社會責(zé)任會計的內(nèi)容

社會責(zé)任會計的內(nèi)容就是對社會責(zé)任會計核算對象的會計分類。就企業(yè)社會責(zé)任會計來說，從便于會計核算的角度，可以將企業(yè)的社會責(zé)任分為以下七類：①企業(yè)經(jīng)濟效益和分配情況；②生態(tài)環(huán)境保護；③人力資源的投資和使用情況；④產(chǎn)品或服務(wù)的性能與安全；⑥社區(qū)建設(shè)；⑦管理和技術(shù)進步等。

（二）社會責(zé)任會計的會計要素

我國學(xué)者一般將社會責(zé)任會計的要素劃分為社會責(zé)任資產(chǎn)、社會責(zé)任負債、社會成本、社會收益和估計社會凈收益（也叫社會凈收益或社會利潤）五項。也有學(xué)者認為，由于社會責(zé)任會計所要計量的內(nèi)容中有些是非經(jīng)濟性事項，不能進入市場中進行交易，社會活動的效益和社會權(quán)益的產(chǎn)權(quán)歸屬性不很明確，而且通過嚴格的配比原則來計算社會凈收益也是沒有意義的，社會責(zé)任會計的要素應(yīng)當(dāng)劃分為四類，即不應(yīng)當(dāng)有“估計社會收益（或社會凈收益、社會利潤）”。

筆者認為，上述兩種觀點都是先對比社會責(zé)任會計與傳統(tǒng)會計的差異，然后對傳統(tǒng)會計的會計要素分類進行一定的改造后將其作為社會責(zé)任會計的會計要素，這種做法是比較淺層次的。我們應(yīng)當(dāng)從兩種會計要素理論中找到其共同本質(zhì)或目的，那就是“有利于實現(xiàn)會計目標”。從這一角度來審視現(xiàn)有研究，我們可以發(fā)現(xiàn)，無論是“五要素”觀點還是“四要素”觀點，都存在較多的不合理之處，筆者認為應(yīng)只劃分為社會收益（或稱社會貢獻）、社會責(zé)任成本、社會成本（或稱社會損害）和社會資產(chǎn)。所謂社會收益，是指由企業(yè)的經(jīng)濟活動所帶來的社會經(jīng)濟發(fā)展、社會科技文化進步、社會福利增加等。所謂社會責(zé)任成本，是指企業(yè)由于履行社會責(zé)任而實際支付的成本。所謂社會成本，是指由于企業(yè)活動引起的，由其他實體支付或承擔(dān)的成本。所謂社會資產(chǎn)，是指企業(yè)從事經(jīng)濟活動和履行社會責(zé)任過程中所創(chuàng)造的社會收益大于所發(fā)生的社會責(zé)任成本和社會成本的部分。即作出上述“新四要素”劃分的主要理由如下：

1.社會責(zé)任資產(chǎn)和社會責(zé)任負債不能如實反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)及其履行的社會責(zé)任狀況。會計要素服務(wù)于會計目標，因而社會責(zé)任會計要素必須反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)以及履行的社會責(zé)任。但是，上述會計要素不能很好地服務(wù)于會計目標，據(jù)其定義來看，社會責(zé)任資產(chǎn)指可在將來為社會提供經(jīng)濟利益的各項資源，而社會責(zé)任負債指在一個固定的或可以確定的日期用現(xiàn)金、勞務(wù)或其他資產(chǎn)予以償付的那些對企業(yè)提出的要求權(quán)。從表面上看，社會責(zé)任資產(chǎn)、社會責(zé)任負債反映了企業(yè)與社會的關(guān)系，但是進行更深入的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)社會責(zé)任資產(chǎn)屬于企業(yè)，給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益，給社會帶來多少的利益卻不能真實反映，違背了實施社會責(zé)任會計的初衷———將企業(yè)的經(jīng)濟目標與社會目標統(tǒng)一起來，解決企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的外部性問題。

2.社會責(zé)任資產(chǎn)和社會責(zé)任負債在類型、內(nèi)容上與企業(yè)社會責(zé)任不匹配。企業(yè)的社會責(zé)任是一定時期的社會責(zé)任，但社會責(zé)任資產(chǎn)等會計要素卻是一定時點的會計要素。從數(shù)學(xué)角度來看，某一時點上，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中對社會的影響很小，即外部性極限為零，也就是說任何時點上企業(yè)的社會責(zé)任是零。然而，從會計要素的功能來看，資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益要素只能反映一定時點的企業(yè)信息，卻不能反映一定時期的企業(yè)信息。所以，以資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益方式劃分會計要素，不能真實反映企業(yè)的社會責(zé)任。

3.社會責(zé)任資產(chǎn)和社會責(zé)任負債不能反映企業(yè)與社會責(zé)任的關(guān)系。我們知道，社會責(zé)任會計是從社會的角度，利用會計核算形式衡量企業(yè)中具有社會性質(zhì)的經(jīng)營活動，從而反映和控制這些活動對社會生活的影響，以創(chuàng)造良好的社會經(jīng)濟環(huán)境，提高社會的總體效益。可以看出，社會責(zé)任會計考慮問題的出發(fā)點是全社會，其主要作用是協(xié)調(diào)企業(yè)目標與社會目標的矛盾，增強企業(yè)的社會責(zé)任感。

4.按社會責(zé)任資產(chǎn)和社會責(zé)任負債劃分會計要素容易誤導(dǎo)社會公眾。目前，這些會計要素的確認與計量基本按傳統(tǒng)會計方式進行，根本沒有體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對社會造成的影響，社會公眾無法取得有用信息。

三、社會責(zé)任會計的基本假設(shè)和核算原則

（一）社會責(zé)任會計的基本假設(shè)

會計假設(shè)受到會計目標和會計環(huán)境制約，它是會計核算的前提條件。社會責(zé)任會計作為會計學(xué)的一個重要分支，要反映多層次的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，也應(yīng)有一些特定的假設(shè)。具體來說，社會責(zé)任會計的基本假設(shè)有如下六項：

1.會計主體假設(shè)——空間范圍的限定。社會責(zé)任會計依然是一種微觀會計，它以企業(yè)為會計主體，記錄和報告該主體在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對社會產(chǎn)生的“外部經(jīng)濟”和“外部不經(jīng)濟”的影響，以反映企業(yè)對社會的貢獻狀況。

2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)——運行方式的限定。社會責(zé)任會計的記錄、核算和信息披露以持續(xù)經(jīng)營為前提。只有持續(xù)經(jīng)營的會計主體才可能承擔(dān)一定的社會責(zé)任，歸集和支付社會成本（費用）。如果不能持續(xù)經(jīng)營，企業(yè)將喪失承擔(dān)社會責(zé)任的能力。

3.會計分期假設(shè)——時間范圍的限定。社會責(zé)任會計也需要分期，但實際上，大量的社會責(zé)任支出是很難正確分攤到其各個受益期的。社會責(zé)任支出中對人力資源方面的貢獻、對所在社區(qū)的貢獻及對改善生態(tài)環(huán)境所做出的貢獻等，受益的時間與程度都是極不確定的，即便是分期提供社會責(zé)任會計報告，我們也只能從中得出一個大概、籠統(tǒng)的信息。

4.計量形式多樣化——兼有貨幣計量與非貨幣計量。傳統(tǒng)貨幣計量假設(shè)下，會計核算、計量都以貨幣為主要計量尺度，會計系統(tǒng)所能向外傳遞的信息也是貨幣化的信息。而企業(yè)的社會責(zé)任多種多樣，包含人力資源的耗用、環(huán)境成本、生態(tài)資源破壞成本、技術(shù)改革社會成本和不充分就業(yè)成本等許多應(yīng)當(dāng)核算的內(nèi)容，無法像傳統(tǒng)會計那樣單純地使用貨幣計量單位，還必須同時結(jié)合勞動量、實物量和其他的計量手段，并在必要時引進價值判斷。

5.生產(chǎn)社會性假設(shè)———企業(yè)的生產(chǎn)是社會化的生產(chǎn)。當(dāng)今社會，社會分工越來越細，企業(yè)與社會的關(guān)系越來越緊密。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會消耗社會物質(zhì)，消耗人力資源，產(chǎn)生各種廢棄物等，這就是企業(yè)生產(chǎn)的社會性。因此，生產(chǎn)社會性是社會責(zé)任會計的一個基本前提條件，它也具有一定的事實基礎(chǔ)。

6.環(huán)境資源價值假設(shè)———生態(tài)環(huán)境資源必須計價。要進行社會責(zé)任會計核算，必須承認環(huán)境資源是有價值的。企業(yè)生產(chǎn)行為的外部性，將消耗資源，產(chǎn)生環(huán)境污染，甚至破壞生態(tài)環(huán)境。但是，傳統(tǒng)會計沒有將天然資源消耗和環(huán)境損失納入核算范圍。

（二）社會責(zé)任會計的核算原則

會計原則是進行會計核算的指導(dǎo)思想，是用來約束會計實務(wù)的。社會責(zé)任會計除適用通行的會計準則之外，還應(yīng)強調(diào)以下原則：

1.社會性原則。社會性原則是社會責(zé)任會計的首要原則。因為社會責(zé)任會計要求企業(yè)站在社會的角度來考慮企業(yè)的業(yè)績，以社會效益與社會成本相匹配的凈社會效益為標準對企業(yè)進行評價，企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益并重，以企業(yè)經(jīng)濟利益和社會效益的協(xié)調(diào)與融洽為最佳標準。

2.政策性原則。社會責(zé)任會計體現(xiàn)了企業(yè)與社會各方面關(guān)系的處理，社會成本與社會效益的確認受到國家政策和法律的約束。所以，在進行社會責(zé)任會計的核算時，要體現(xiàn)國家方針、政策和法律的要求。

3.一致性原則。一致性原則不包括企業(yè)對會計處理程序、方法所做出的特定會計選擇，在前后會計期間保持一致，這可劃歸于一貫性原則；也不包括企業(yè)之間，對社會責(zé)任的內(nèi)容、計量的形式、報告的要素應(yīng)保持一致，這劃歸于可比性原則。這里的一致性原則主要是指對同一內(nèi)容采用不同方法時的結(jié)論應(yīng)當(dāng)基本一致，以及對同一內(nèi)容在不同時期的結(jié)論應(yīng)當(dāng)基本一致或具有連貫性，不能自相矛盾或先后矛盾。

4.充分揭示原則。即要求企業(yè)將一切有關(guān)企業(yè)社會責(zé)任履行情況的信息報告給信息使用者，力求全面，不要隱瞞企業(yè)某些對社會不利的信息。充分揭示一切有關(guān)的信息是社會責(zé)任會計履行社會義務(wù)的最好體現(xiàn)。

5.強制和自愿相結(jié)合的原則。這是社會責(zé)任會計的實施基礎(chǔ)?？梢苑譃閮蓚€層面來考慮：①對于社會普遍關(guān)注的企業(yè)社會責(zé)任，應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)法規(guī)，強制企業(yè)履行和披露相關(guān)情況。②對于不愿意履行社會責(zé)任，不披露法定社會責(zé)任會計信息的單位，需要強制執(zhí)行；對于主動履行社會責(zé)任、熱心社會公益事業(yè)的單位或行為，應(yīng)當(dāng)給予優(yōu)惠政策加以引導(dǎo)、鼓勵；對主動披露更多社會信息的企業(yè)，社會公眾和政府應(yīng)該給予支持和鼓勵。

四、結(jié)束語

當(dāng)前我國正努力促使社會經(jīng)濟由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，努力加強社會資源的有效配置、生態(tài)的平衡發(fā)展、環(huán)境的合理保護和人力資源的管理，走一條可持續(xù)發(fā)展的道路。

近年來，隨著社會責(zé)任會計研究與運用的深入，西方國家的會計理論與實務(wù)界逐步將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略引入會計體系的探索和實踐，并從報告和披露企業(yè)社會責(zé)任會計相關(guān)信息向?qū)嵱眉夹g(shù)轉(zhuǎn)化。已經(jīng)有一部分國家以準則或法規(guī)的形式對社會責(zé)任會計財務(wù)報告提出了要求。我國于2006年初推出新的企業(yè)會計準則,與國際會計準則趨同。相信在不遠的將來我們國家也會充分借鑒美國、法國、英國等社會責(zé)任會計比較發(fā)達國家的相關(guān)理論、方法、考核評價標準等，進一步深化我國社會責(zé)任會計理論的研究，不斷提高會計實務(wù)質(zhì)量，建立我國社會責(zé)任會計框架體系。但同時，我們也應(yīng)清醒地認識到社會責(zé)任會計的建立是不可能一步到位的，需要政府、企業(yè)、勞動者等多方面的努力與配合，通過不斷完善相關(guān)的法律法規(guī)、增強公眾和企業(yè)的社會責(zé)任意識、規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟行為逐步提高會計人員的社會責(zé)任和技術(shù)水平，促進企業(yè)社會責(zé)任會計信息披露體系在我國的建立和完善。

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1008-4428（2017）12-89-03

高松，西安交通大學(xué)MPAcc會計碩士，高級會計師、中國注冊會計師，現(xiàn)任江蘇舜天股份有限公司總經(jīng)理。