陳輝+周鐳

【摘要】高校生均培養(yǎng)成本是核定撥款標(biāo)準(zhǔn)和制定學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù)，然而，有關(guān)核算高校生均培養(yǎng)成本的研究尚處于探索階段。基于此，本文結(jié)合ST高校實(shí)際案例，從作業(yè)的劃分到作業(yè)動(dòng)因的確定，再到將資源分配至作業(yè)中心，直至將作業(yè)成本分配至不同的成本計(jì)算對(duì)象，嘗試了作業(yè)成本法在核算高校生均培養(yǎng)成本中的應(yīng)用。最后提出幾點(diǎn)建議：高校要提升成本管理理念，全員參與成本管理，應(yīng)全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，完善成本考核及評(píng)價(jià)體系。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法高校生均培養(yǎng)成本成本核算應(yīng)用研究

基金項(xiàng)目：國家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目（70672116）；陜西省教育廳專項(xiàng)科研計(jì)劃資助項(xiàng)目（08JK062）。

問題的提出

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國高校教育曾一度處于國家統(tǒng)管、資金由政府全額撥款的狀態(tài)，日益形成了辦學(xué)經(jīng)費(fèi)來源渠道相對(duì)單一、沒有成本觀念的局面，從而造成了高校成本控制意識(shí)薄弱的后果。近些年來，我國高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的來源呈現(xiàn)多元化結(jié)構(gòu)。然而，高校管理層、債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者開始關(guān)注高校教育成本信息，并要求高校能準(zhǔn)確、及時(shí)地提供，以便滿足其決策需要。由于高校生均培養(yǎng)成本是核定財(cái)政撥款標(biāo)準(zhǔn)和制定學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù)[1]，因此，政府部門也需要獲得更為精確的成本信息。截至目前，高校生均培養(yǎng)成本核算理論和實(shí)踐研究尚處于探索階段。

高校不僅涉及教學(xué)管理該項(xiàng)直接作業(yè)，而且還涉及學(xué)生管理、思想教育、學(xué)科建設(shè)、科研、后勤、離退休等眾多間接作業(yè)，且間接作業(yè)所占比重高。綜上，準(zhǔn)確進(jìn)行高校生均培養(yǎng)成本核算，對(duì)于提高財(cái)務(wù)管理水平，正確處理政府、學(xué)校、家庭三者之間的分?jǐn)偅侠泶_定高校辦學(xué)規(guī)模，確定生均撥款和學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，具有深遠(yuǎn)的意義。鑒于此，筆者在歸納核算高校生均培養(yǎng)成本相關(guān)研究，并充分借鑒國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，采用作業(yè)成本法來核算ST高校生均培養(yǎng)成本。

相關(guān)概念界定及相關(guān)研究綜述

1.高校生均培養(yǎng)成本內(nèi)涵

本文所研究的生均培養(yǎng)成本是指在一定的會(huì)計(jì)期間，平均分?jǐn)偟矫總€(gè)學(xué)生的各項(xiàng)直接和間接支出的總和，不包括機(jī)會(huì)成本和離退休人員的費(fèi)用?？v觀我國高校生均培養(yǎng)成本的研究歷程，不難發(fā)現(xiàn)，多年來我們所從事的高校生均培養(yǎng)成本研究，主要側(cè)重于兩個(gè)方面：一方面是傾向于從理論方面入手研究用會(huì)計(jì)核算的方法進(jìn)行生均培養(yǎng)成本的核算；另一方面著重于生均培養(yǎng)成本效益分析，借助統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)并建立數(shù)學(xué)模型研究其變化趨勢(shì)[2]。

2.作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（ABC法）即基于作業(yè)的成本計(jì)算方法，興起于制造業(yè)企業(yè)，于20世紀(jì)90年代逐步推廣到商業(yè)、金融及醫(yī)院等行業(yè)，并取得了初步成效。相對(duì)而言，該方法在間接成本的分配方面有新的突破。首先根據(jù)作業(yè)消耗資源多少，將資源價(jià)值分配到各作業(yè)中心，[3]然后根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)耗用的作業(yè)活動(dòng)數(shù)量，將成本分配到成本對(duì)象。相關(guān)概念介紹詳見表1。

該法既能準(zhǔn)確核算成本，又在成本管理方面具有自身優(yōu)勢(shì)。利用此方法不但能準(zhǔn)確核算成本，利于高層進(jìn)行有效決策。高校間接成本所占比重大、計(jì)算機(jī)技術(shù)先進(jìn)、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高等特點(diǎn)滿足作業(yè)成本法實(shí)施的前提?；诖?，本文試圖運(yùn)用此法來核算高校生均培養(yǎng)成本。該法基本原理如圖1所示。

3.研究綜述

Morrow等最早開始探索采用該法核算高校生均培養(yǎng)成本。隨后Granof等進(jìn)一步論述了作業(yè)成本法適用于高校等非營利性組織，能為管理者提供精確的成本數(shù)據(jù)，便于提高財(cái)務(wù)管理效率。Ismail將該法與統(tǒng)計(jì)軟件有機(jī)結(jié)合，成功地研發(fā)出成本核算系統(tǒng)[7]。國內(nèi)學(xué)者佟惠穎首次嘗試該法核算在高校培養(yǎng)成本中的運(yùn)用。[8]瞿華探討了作業(yè)成本法在高校中的應(yīng)用，并設(shè)計(jì)了該法核算高校培養(yǎng)成本的流程。[9]楊世忠等通過研究發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法能準(zhǔn)確核算高校各院系、各專業(yè)的生均成本，尤其是適用于研究型高校的成本管理。[10]

有關(guān)生均培養(yǎng)成本核算的幾點(diǎn)說明

1.明確高校成本主體

從對(duì)外報(bào)告角度來講，成本主體應(yīng)為高校。從高校內(nèi)部財(cái)務(wù)管理角度來說，高校成本核算主體既可以是高校，又可以是各個(gè)院系。若高校為成本主體，雖利于管理層決策，但不便于成本控制、分析；若院系為成本核算主體，既能合理地細(xì)分成本，又能精確地核算各院系生均培養(yǎng)成本，進(jìn)而便于分析高校整體的成本效益。鑒于此，本文研究高校成本主體為各院系。

2.合理劃分成本核算期間

從理論上說，成本核算期間應(yīng)與高校培養(yǎng)學(xué)生周期一致，即按照整個(gè)學(xué)年來確定成本核算期間，同時(shí)高校收費(fèi)工作也是按照學(xué)年度進(jìn)行的，因此，本文所講的成本核算周期為一個(gè)學(xué)年。

3.確定會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

本文采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制[11]，剔除離退休人員費(fèi)用、基建投資和固定資產(chǎn)，增加“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”會(huì)計(jì)賬戶，高校事業(yè)費(fèi)=收付實(shí)現(xiàn)制下經(jīng)費(fèi)支出-本期離退休人員相關(guān)費(fèi)用-基建投資-固定資產(chǎn)購置成本-本期預(yù)提費(fèi)用+本期待攤費(fèi)用。

4.數(shù)據(jù)處理

核算高校的生均培養(yǎng)成本不僅僅涉及財(cái)務(wù)部門，還需要后勤處、教務(wù)處、學(xué)生處、招生就業(yè)處等部門提供相關(guān)資料。財(cái)務(wù)部門提供的會(huì)計(jì)資料是核算生均培養(yǎng)成本的最基本資料。為真實(shí)客觀反映高校生均培養(yǎng)成本，現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行以下幾個(gè)方面的處理：因?yàn)殡x退休人員費(fèi)用和現(xiàn)時(shí)高校辦學(xué)無關(guān)，所以高校生均培養(yǎng)成本中不包括離退休人員的費(fèi)用，在數(shù)據(jù)處理過程中應(yīng)剔除。同時(shí)，將基建投資和固定資產(chǎn)剔除。修正的收付實(shí)現(xiàn)制下，增加“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”賬戶，高校事業(yè)費(fèi)=收付實(shí)現(xiàn)制下經(jīng)費(fèi)支出-本期離退休人員相關(guān)費(fèi)用-基建投資-固定資產(chǎn)購置成本-本期預(yù)提費(fèi)用+本期待攤費(fèi)用。數(shù)據(jù)處理過程如表2所示。endprint

案例分析

1.案例簡介

ST高校是一所地方高職院校，各類在校學(xué)生11815人，以全日制高職為主。設(shè)有8系4部，開設(shè)39個(gè)專業(yè)。該校在編職工664人：其中高級(jí)職稱（包括正副高）118人，中級(jí)職稱343人，初級(jí)職稱183人，見習(xí)生20人（見習(xí)期為一個(gè)學(xué)年）。2015—2016學(xué)年該校財(cái)務(wù)支出13668.61萬元，其中人員成本支出約7280萬元。該校校園占地1150畝，圖書藏書量89.07萬冊(cè)。（本文模擬數(shù)據(jù)是由該校2014—2015學(xué)年相關(guān)數(shù)據(jù)整理）

2.案例應(yīng)用

（1）確定高校資源消耗項(xiàng)目

高校生均培養(yǎng)成本是指與教學(xué)活動(dòng)相關(guān)的直接和間接的資源消耗總和，直接資源消耗是指能夠直接分?jǐn)偟矫總€(gè)學(xué)生身上的貨幣價(jià)值表現(xiàn)，而間接資源消耗是根據(jù)某一分配比例進(jìn)行分配。高校資源成本分類如圖2所示。

（2）確定作業(yè)及其動(dòng)因

主要作業(yè)涉及各院系教學(xué)管理、學(xué)生管理、科研工作[12]；而支持作業(yè)指除主要作業(yè)以外的為培養(yǎng)人才提供支持的作業(yè)，如人事、財(cái)務(wù)、招生、就業(yè)等所發(fā)生的作業(yè)。具體分類見表3。

（3）分配資源至作業(yè)中心

根據(jù)資源動(dòng)因，分配非專屬作業(yè)資源。資源動(dòng)因一般有約當(dāng)教師數(shù)、約當(dāng)學(xué)生數(shù)、實(shí)際學(xué)生數(shù)、教學(xué)課時(shí)、儀表測(cè)量數(shù)等[13]。資源動(dòng)因如表4所示。

依據(jù)數(shù)據(jù)來源歸集了高校生均培養(yǎng)成本資源項(xiàng)目，因?yàn)樵撔８飨挡康娜藛T經(jīng)費(fèi)、課時(shí)費(fèi)、獎(jiǎng)助學(xué)金費(fèi)用、教學(xué)經(jīng)費(fèi)及學(xué)生活動(dòng)經(jīng)費(fèi)直接計(jì)入各系部生均培養(yǎng)成本。然而，該校后勤處直接管理學(xué)生食堂，因此學(xué)生食堂補(bǔ)助279萬元應(yīng)直接歸屬于后勤管理作業(yè)中心。辦公費(fèi)共計(jì)支出140.23萬元，分配給各作業(yè)中心，分配率為140.23/664=0.2112，教學(xué)輔助管理作業(yè)中心分?jǐn)傓k公費(fèi)為：0.2112*32=6.7584萬元；教學(xué)管理作業(yè)中心分?jǐn)偅?.2112*327=69.0624萬元；學(xué)生管理作業(yè)中心分?jǐn)偅?.2112*121= 25.5552萬元；行政管理作業(yè)中心分?jǐn)偅?.2112*152=32.1024萬元；后勤管理中心分?jǐn)偅?.2112*32=6.7584萬元。部分資源分配如表5所示：

X系部的人員經(jīng)費(fèi)、課時(shí)費(fèi)、獎(jiǎng)助學(xué)金費(fèi)用、教學(xué)經(jīng)費(fèi)及學(xué)生活動(dòng)經(jīng)費(fèi)共計(jì)530.12萬元直接計(jì)入生均培養(yǎng)直接成本，其他間接成本分配如表6所示。

3.研究結(jié)果

以2014—2015學(xué)年為例，ST學(xué)院X系部生均培養(yǎng)成本為12350.73元，其中專屬成本為5192.16元。另外，在研究該學(xué)院其他系部生均培養(yǎng)成本時(shí)，發(fā)現(xiàn)Y系部生均培養(yǎng)成本最高為20130.22元。究其原因不難發(fā)現(xiàn)，該系部主要培養(yǎng)學(xué)生工程施工技術(shù)，為了提高學(xué)生實(shí)踐能力，購買了大量先進(jìn)的實(shí)習(xí)設(shè)備、實(shí)驗(yàn)器材等，相應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用較高。

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作者單位：陳輝陜西鐵路工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院陜西渭南

周鐳西安工程大學(xué)市場(chǎng)營銷系陜西西安endprint