王欣+陳海燕

摘 要：2016年5月1日起，“營(yíng)改增”政策在房地產(chǎn)行業(yè)全面實(shí)施。本文通過(guò)文獻(xiàn)整理分析了“營(yíng)改增”及其在房地產(chǎn)行業(yè)擴(kuò)圍的必要性；通過(guò)案例分析法，根據(jù)上市公司蘇寧環(huán)球的財(cái)務(wù)報(bào)表披露數(shù)據(jù)，用相關(guān)公式測(cè)算了房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)在只考慮營(yíng)業(yè)稅與增值稅和綜合考慮相關(guān)稅負(fù)的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)水平均有所降低。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)測(cè)算 蘇寧環(huán)球

一、“營(yíng)改增”政策及其在房地產(chǎn)行業(yè)擴(kuò)圍的必要性分析

（一）“營(yíng)改增”的含義及必要性

為了降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，從2012年1月1日起，我國(guó)開(kāi)始試行打破兩稅并存制度，進(jìn)行了營(yíng)業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)工作，簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是把以前以營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象的營(yíng)業(yè)稅征收方式，改為以增值額為征稅對(duì)象的增值稅征收方式，調(diào)整相應(yīng)稅率，完善消費(fèi)型增值稅制度。

稅收收入在國(guó)家財(cái)政收入中占據(jù)相當(dāng)大的比重，稅收制度作為一種上層建筑設(shè)計(jì)，對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)有著重要的調(diào)控作用。一般來(lái)說(shuō)，稅率越高，稅收收入越多，但是供給學(xué)派的代表人物Arthur B Laffer提出：稅率應(yīng)該有個(gè)臨界值，過(guò)高的稅率會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響，從而影響稅收。

拉弗曲線解釋了政府稅收與稅率的關(guān)系，也揭示了政府減稅的重要性，2017年兩會(huì)期間，李克強(qiáng)總理提出了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的三項(xiàng)措施，“營(yíng)改增”稅制改革正是其中的一種，是政府減輕企業(yè)稅負(fù)的必要手段。

（二）“營(yíng)改增”政策擴(kuò)展到房地產(chǎn)行業(yè)的必要性

我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)一直都是營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅兩稅兼收，由于這兩種稅都屬于價(jià)內(nèi)稅，因此房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)也就在無(wú)形之中加大。而且由于價(jià)稅合一，商品的價(jià)格直接受到稅負(fù)影響，這對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的生產(chǎn)和消費(fèi)都是不利的。增值稅作為一種價(jià)外稅，由于稅負(fù)在各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)可以層層抵扣，因此可以有效避免重復(fù)征稅的問(wèn)題。

二、全面營(yíng)改增后對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)影響分析

（一）理論假設(shè)

1.營(yíng)改增以后商業(yè)地產(chǎn)的價(jià)格不變的話，推測(cè)其銷售額也不會(huì)變動(dòng)，因此假設(shè)增值稅改革前后房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)業(yè)收入不變，用S（本文中均為含稅價(jià)格）表示。

2.假設(shè)房地產(chǎn)行業(yè)改革前的營(yíng)業(yè)稅率用T營(yíng)表示，改革后的增值稅率用T增表示，Ci表示進(jìn)項(xiàng)稅額中第i種可以抵扣的營(yíng)業(yè)成本，Ti表示第i種營(yíng)業(yè)成本相對(duì)應(yīng)的稅率。則改革后應(yīng)交增值稅為：

房地產(chǎn)銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=S/（1+T增）×T增-∑Ci/（1+ Ti）×Ti

（1）

3.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中，主要是土地成本和建筑安裝成本，為了簡(jiǎn)化計(jì)算，其他成本暫不考慮。根據(jù)全面實(shí)行營(yíng)改增的文件規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)和建筑安裝業(yè)稅率11%，金融保險(xiǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)稅率6%，令C=∑Ci，表示總的營(yíng)業(yè)成本，則（1）式可簡(jiǎn)化為：

S/（1+11%）×11%-C/（1+11%）×11%=（S-C）/1.11×0.11≈0.09×（S-C）

（2）

4.假設(shè)可抵扣項(xiàng)目均取得增值稅發(fā)票。

（二）稅負(fù)測(cè)算——以蘇寧環(huán)球股份有限公司為例

1.樣本公司介紹。蘇寧環(huán)球股份有限公司歸屬于蘇寧環(huán)球集團(tuán)，主要經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，2005年在深市上市交易。根據(jù)公司年度報(bào)告披露，2015年?duì)I業(yè)收入約73.75億元，其中來(lái)自房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約71.34億元，占到全年?duì)I業(yè)收入的96.72%。房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入占比較高，因此選取蘇寧環(huán)球股份有限公司相關(guān)數(shù)據(jù)測(cè)算增改增前后稅負(fù)變化，比較具有代表性。

2.公式測(cè)算。本文中城建及其附加稅率為7%+3%=10%（暫不考慮地方教育費(fèi)附加）0，企業(yè)所得稅稅率為25%。由于契稅和印花稅比例較小，在文章稅負(fù)測(cè)算中暫不考慮。用U表示企業(yè)總稅負(fù)，M1表示營(yíng)業(yè)稅，M2表示增值稅，X表示城建稅及其附加，Y表示土地增值稅，Z表示企業(yè)所得稅。則：

房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)行營(yíng)改增前，企業(yè)總稅負(fù)U1=M1+X1+Y1+Z1。

實(shí)行營(yíng)改增后，企業(yè)總稅負(fù)U2=M2+X2+Y2+Z2。

一種是只考慮營(yíng)業(yè)稅和增值稅的情況：

稅負(fù)增減額=營(yíng)業(yè)稅-增值稅=5%S-公式（1）=0.05S-0.09×（S-C）

（3）

假設(shè)營(yíng)改增前后，房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)沒(méi)有變化，則（3）式等于零得到營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅負(fù)相等時(shí)，營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)收入的比值等于44.44%。也就是說(shuō)，當(dāng)營(yíng)業(yè)成本與營(yíng)業(yè)收入的比值大于44.44%時(shí)，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)大于增值稅稅負(fù)，營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)有減稅效果。

測(cè)算蘇寧環(huán)球股份有限公司相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)年報(bào)數(shù)據(jù)知：S=73.75億元，C=47.01億元，C/S=71.42%>44.44%。因此可以判斷，營(yíng)改增后，當(dāng)只考慮營(yíng)業(yè)稅和增值稅的情況時(shí)，蘇寧環(huán)球股份有限公司的稅負(fù)降低。

二種是綜合考慮相關(guān)稅負(fù)：

假設(shè)C地為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)支付的土地成本，C開(kāi)為開(kāi)發(fā)成本，C期為期間費(fèi)用（C期=銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）。下面測(cè)算蘇寧環(huán)球股份有限公司相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)公司年報(bào)知：

C地=14.75億元，C開(kāi)=32.26億元，C期=銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用=1.73+1.39+1.07=4.19億元。

營(yíng)改增前：

營(yíng)業(yè)稅：M1=5%S=3.6875億元，城建稅及其附加X(jué)1=M1×（7%+3%）=0.5%S=0.36875億元

土地增值額：S-（C地+C開(kāi)）×1.2-C期-M1-X1=73.75-（14.75+32.26）×1.2-4.19-3.6875-0.36875≈8.69億元

土地增值率=土地增值額/可扣除項(xiàng)目=8.69/65.06≈13.37%endprint

根據(jù)稅法規(guī)定，土地增值率低于20%，免征土地增值稅，所以Y1=0。

企業(yè)所得稅Z1=（S-C地-C開(kāi)-C期-M1-X1-Y1）×25%=（73.75-14.75-32.26-4.19-3.6875-0.36875-0）×25%=4.62億元。

則營(yíng)改增前綜合考慮相關(guān)稅負(fù)情況下，蘇寧環(huán)球股份有限公司總稅負(fù)為：

U1=M1+X1+Y1+Z1=3.6875+0.36875+0+4.62≈8.68億元。

營(yíng)改增后：

增值稅：M2=0.09×（S-C）=0.09×（73.75-47.01）≈2.41億元；

城建稅及其附加X(jué)2=M2×（7%+3%）=0.241億元；

土地增值額：S/（1+11%）-（C地+C開(kāi)）×1.2-C期-X2=73.75/（1+11%）-（14.75+32.26）×1.2-4.19--0.241=5.60億元；

土地增值率=土地增值額/可扣除項(xiàng)目=5.60/60.84≈9.2%，同營(yíng)改增前，土地增值率低于20%，免征土地增值稅，Y2=0。

企業(yè)所得稅Z2=〔S/（1+11%）-C地-C開(kāi)-C期-X2-Y2〕×25%=〔73.75/（1+11%）-14.75-32.26-4.19-0.241-0〕×25%=3.75億元。

則營(yíng)改增后，綜合考慮相關(guān)稅負(fù)情況下，蘇寧環(huán)球股份有限公司總稅負(fù)為：

U2=M2+X2+Y2+Z2=2.41+0.241+0+3.75=6.40億元。

則營(yíng)改增前后，蘇寧環(huán)球股份有限公司總稅負(fù)變化額為U2-U1=6.40-8.68=-2.28億元；

總稅負(fù)變化率為：總稅負(fù)變化額/營(yíng)改增前總稅負(fù)=（U2-U1）/U1≈-26.27%。

即通過(guò)測(cè)算，在其他營(yíng)業(yè)情況不變的情況下，預(yù)計(jì)營(yíng)改增后蘇寧環(huán)球股份有限公司總稅負(fù)減少2.28億元，比營(yíng)改增前下降26.27%。

三、結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)行業(yè)是原營(yíng)業(yè)稅下稅收貢獻(xiàn)最大的行業(yè)，在當(dāng)前社會(huì)發(fā)展形勢(shì)下，逐漸呈現(xiàn)出競(jìng)爭(zhēng)激烈化、稅務(wù)復(fù)雜化等的特點(diǎn)，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的自身長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展是十分不利的，全面推開(kāi)“營(yíng)改增”后，國(guó)家通過(guò)一系列的房地產(chǎn)行業(yè)特殊政策和過(guò)渡政策，最終目的就是來(lái)確保房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)只減不增。本文通過(guò)文獻(xiàn)分析說(shuō)明了“營(yíng)改增”政策擴(kuò)圍到房地產(chǎn)行業(yè)的重要性；通過(guò)案例分析法，用相關(guān)公式推理了“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響，測(cè)算發(fā)現(xiàn)：“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)在只考慮營(yíng)業(yè)稅與增值稅和綜合考慮相關(guān)稅負(fù)的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)水平均有所降低。

參考文獻(xiàn)：

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（王欣，阜陽(yáng)師范學(xué)院商學(xué)院。）endprint