□（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 黑龍江大慶163319）

一、企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的成因與類型

（一）納稅風(fēng)險(xiǎn)的成因

1.內(nèi)部成因。企業(yè)納稅人自身納稅遵從度不高，納稅意識(shí)不夠，甚至主動(dòng)逃避繳納稅款，造成巨大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)納稅人納稅業(yè)務(wù)水平不高，知識(shí)有限，企業(yè)沒(méi)有對(duì)員工進(jìn)行進(jìn)一步的培訓(xùn)，所以在稅務(wù)環(huán)節(jié)的處理上存在許多紕漏，使企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步提高。企業(yè)內(nèi)控機(jī)制不健全，有些企業(yè)未設(shè)立稅務(wù)管理部門，缺乏事先的防范與事后的及時(shí)補(bǔ)救措施，使得小的風(fēng)險(xiǎn)不斷積累，存在巨大隱患。

2.外部成因。稅收設(shè)計(jì)存在缺陷，一是部分稅收法規(guī)政策制定需遵循普遍適用性原則，對(duì)特殊性問(wèn)題或特殊領(lǐng)域往往需要逐步加以完善補(bǔ)充，這期間會(huì)存在一個(gè)政策規(guī)范“真空”期間，難免造成一些企業(yè)懷著僥幸心理鉆法規(guī)政策漏洞，做出有損國(guó)家稅收利益的行為，從而產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)；二是稅收政策以及稅收征管機(jī)制的重大調(diào)整，比如“營(yíng)改增”，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅金核算、稅率應(yīng)用以及稅負(fù)變化等各種會(huì)計(jì)技術(shù)和心理等的不適應(yīng)性，很容易出現(xiàn)涉稅業(yè)務(wù)識(shí)別確認(rèn)差錯(cuò)、核算錯(cuò)誤等問(wèn)題，從而影響正確納稅，隱藏納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）納稅風(fēng)險(xiǎn)的種類

1.依據(jù)不同納稅規(guī)模的經(jīng)濟(jì)主體，可以分為大企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)和中小企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。此處大企業(yè)和中小企業(yè)，非指國(guó)家統(tǒng)計(jì)機(jī)關(guān)按資產(chǎn)規(guī)模、從業(yè)人數(shù)等口徑確定的類型，而是國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)企業(yè)納稅規(guī)模劃分的企業(yè)類型。其中的大企業(yè)，是根據(jù)“二八法則”為標(biāo)準(zhǔn)確立的，是指納稅人數(shù)量占當(dāng)?shù)仄髽I(yè)總量的20%而其納稅額占地區(qū)稅收入庫(kù)額80%的企業(yè)；除此之外通常稱為稅收“零散業(yè)戶”，即納稅中小微企業(yè)。大企業(yè)占國(guó)家稅收絕對(duì)比重，堪稱國(guó)家稅收的支柱，所以，國(guó)家非常重視大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，稅務(wù)總局專門設(shè)立了“大企業(yè)稅務(wù)管理司”，并要求各級(jí)國(guó)地稅機(jī)關(guān)設(shè)立大企業(yè)稅收管理機(jī)構(gòu)，專司對(duì)域內(nèi)納稅大企業(yè)開(kāi)展稅收風(fēng)險(xiǎn)管理和積極的、寓常規(guī)納稅服務(wù)和特色服務(wù)于一體的納稅服務(wù)，努力降低大企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。納稅中小微企業(yè)是稅收收入充實(shí)的保障，是重要的稅源“蓄水池”。特別是小微企業(yè)，資本實(shí)力薄弱，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)亟待調(diào)整完善，對(duì)資金需求旺盛，因此需要有更多的稅收關(guān)懷和培育。除了國(guó)家賦予一定的優(yōu)惠政策外，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予高度關(guān)注和關(guān)心，盡量以包容、幫助的態(tài)度，積極助力企業(yè)識(shí)別納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.按照納稅風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源，可以分為內(nèi)源性納稅風(fēng)險(xiǎn)和外源性納稅風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)源性納稅風(fēng)險(xiǎn)就是源于企業(yè)內(nèi)部原因所導(dǎo)致的納稅風(fēng)險(xiǎn)。通常指由于納稅人內(nèi)部對(duì)納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間和范圍不當(dāng)、征稅對(duì)象歸集不全、稅基核算不準(zhǔn)確、稅率選擇應(yīng)用錯(cuò)位以及申報(bào)不及時(shí)等原因而導(dǎo)致被稅務(wù)查處的可能性；外源性風(fēng)險(xiǎn)是源自企業(yè)外部原因所形成的納稅風(fēng)險(xiǎn)，包括國(guó)家和地方稅收政策的“頻變性”、稅收征管體制改革、稅務(wù)執(zhí)法問(wèn)題、外部市場(chǎng)動(dòng)蕩以及通貨膨脹等企業(yè)自身力量無(wú)法控制的原因，致使納稅人難以適從而出現(xiàn)納稅操作錯(cuò)誤被稅務(wù)查處的可能性?？梢?jiàn)，內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)具有可控性，需要企業(yè)稅收管理機(jī)構(gòu)和財(cái)會(huì)部門積極開(kāi)展納稅籌劃，以提高納稅遵從度為基本指導(dǎo)思想，全力以赴開(kāi)展納稅籌劃；外源性風(fēng)險(xiǎn)具有不可控性，要求企業(yè)積極借助外部稅收智慧力量，做好稅收政策和體制等動(dòng)向的預(yù)判，努力研究稅收?qǐng)?zhí)法空白，力爭(zhēng)將納稅風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

3.按照風(fēng)險(xiǎn)水平或危害程度，可以分為輕度風(fēng)險(xiǎn)、中度風(fēng)險(xiǎn)和重度風(fēng)險(xiǎn)。每一種納稅風(fēng)險(xiǎn)都有不同表現(xiàn)，其相應(yīng)的危害程度也各相迥異。輕度風(fēng)險(xiǎn)，是納稅風(fēng)險(xiǎn)度輕微，比如短期拖欠稅款承擔(dān)的少量稅收滯納金、延期申報(bào)被處幾百元的懲戒性罰款、會(huì)計(jì)賬目技術(shù)性差錯(cuò)調(diào)整接受的稅務(wù)批評(píng)等，因處理輕微經(jīng)濟(jì)損失幾乎可以忽略不計(jì)，所以不論大中小企業(yè)都能夠接受。但企業(yè)應(yīng)盡量從中吸取教訓(xùn)，自覺(jué)防控小問(wèn)題，以免釀成大錯(cuò)誤；重度納稅風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)存在偷逃稅等違法或涉嫌涉稅犯罪行為將導(dǎo)致被稅務(wù)依法同時(shí)追究 “三責(zé)”（民事、行政、法律）的可能性。該納稅風(fēng)險(xiǎn)具有嚴(yán)重危害性，一旦表現(xiàn)出來(lái)，不僅給企業(yè)帶來(lái)致命的經(jīng)濟(jì)損失和納稅征信危機(jī)，還有可能危及企業(yè)的生存和發(fā)展，法人代表被追究刑責(zé)，會(huì)計(jì)承擔(dān)連帶法律責(zé)任。所以，重度風(fēng)險(xiǎn)是納稅人預(yù)警和監(jiān)控的重點(diǎn)。中度風(fēng)險(xiǎn)是介于兩者之間的納稅風(fēng)險(xiǎn)，也將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失，需要納稅人密切掌控和有效預(yù)防。

三種納稅風(fēng)險(xiǎn)不是一成不變的，往往可能互相轉(zhuǎn)換。不注重輕度風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)養(yǎng)成忽略稅收小錯(cuò)誤的習(xí)慣和懶散作風(fēng)，就有可能發(fā)展成為中度風(fēng)險(xiǎn)甚至是重度風(fēng)險(xiǎn)。相反，如果企業(yè)高度重視納稅風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)立了專門的納稅風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)和高端稅收人才開(kāi)展納稅籌劃，對(duì)會(huì)計(jì)賬戶和涉稅核算行為實(shí)施嚴(yán)密監(jiān)控，并建立多部門通力協(xié)作的納稅風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，對(duì)歷史賬項(xiàng)和余額采取復(fù)查調(diào)整等措施，那么，即使存在重度風(fēng)險(xiǎn)也有可能轉(zhuǎn)化為中度風(fēng)險(xiǎn)甚至是輕度風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

納稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，就是對(duì)企業(yè)存在的各種納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行辨識(shí)和鑒別。這是納稅風(fēng)險(xiǎn)管理的起點(diǎn)，也是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)工作。

首先，需確立風(fēng)險(xiǎn)管理主體，即由誰(shuí)承擔(dān)納稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)等業(yè)務(wù)工作。稅收是法人負(fù)責(zé)制，企業(yè)法人主體是納稅人，自然就是納稅風(fēng)險(xiǎn)的法律責(zé)任主體；而承擔(dān)納稅風(fēng)險(xiǎn)管理的業(yè)務(wù)主體，應(yīng)該是法人授權(quán)實(shí)施納稅義務(wù)確認(rèn)、稅款核算、稅務(wù)信息申報(bào)、稅額繳納的相關(guān)部門及人員，主要指企業(yè)設(shè)立的稅收管理機(jī)構(gòu)和財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)及其職員。為了促進(jìn)企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)管理，嚴(yán)格控制納稅風(fēng)險(xiǎn)損失，特別是面對(duì)企業(yè)重大項(xiàng)目和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃的涉稅業(yè)務(wù)分析和風(fēng)險(xiǎn)研判，還需聘請(qǐng)具有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)的業(yè)內(nèi)專家和學(xué)者以及專業(yè)機(jī)構(gòu)，協(xié)助相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)共同開(kāi)展納稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)工作。

其次，應(yīng)掌握恰當(dāng)、有效的識(shí)別方法。對(duì)一些小稅種如印花稅、房產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅等，企業(yè)稅務(wù)管理人員和納稅會(huì)計(jì)可以通過(guò)深度思考和認(rèn)真核算分析加以識(shí)別；對(duì)于重大專項(xiàng)稅收問(wèn)題尤其是增值稅、企業(yè)所得稅等大稅種，可以通過(guò)聘請(qǐng)審計(jì)師、CPA和有經(jīng)驗(yàn)的學(xué)者如高校教師等專家，有效采用“頭腦風(fēng)暴法”等來(lái)完成。企業(yè)將需要識(shí)別納稅風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目和業(yè)務(wù)內(nèi)容、建設(shè)周期、投資狀況和相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)指標(biāo)以及需識(shí)別的重要稅種和風(fēng)險(xiǎn)類型目標(biāo)等資料提交給專家，由各位專家分別獨(dú)立分析判斷給出納稅風(fēng)險(xiǎn)種類和分布環(huán)節(jié)等結(jié)論，企業(yè)分類匯總，確定最終需要進(jìn)一步評(píng)估和建立防控措施的納稅風(fēng)險(xiǎn)類型；還可以采取將專家學(xué)者“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”協(xié)助企業(yè)確定稅收風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)公司賬戶和交易條件進(jìn)行全面審核并找出所有疑問(wèn)，以此為基礎(chǔ)識(shí)別重要稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，但該方法只適用于有條件的大中型企業(yè)及其開(kāi)展的中長(zhǎng)期納稅計(jì)劃制定，對(duì)于無(wú)力聘請(qǐng)稅收專家學(xué)者的小微企業(yè)特別是其日常涉稅業(yè)務(wù)核算過(guò)程中發(fā)生的常規(guī)納稅風(fēng)險(xiǎn)，只能依靠免費(fèi)咨詢獲得有限的識(shí)別技術(shù)或者單純依靠會(huì)計(jì)力量解決，其對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的及時(shí)性、準(zhǔn)確性都有很大局限性。為此，建議大中型企業(yè)特別是制造業(yè)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)，應(yīng)設(shè)立專門的稅收管理部門，與財(cái)會(huì)部門通力協(xié)作做好納稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和防范；小微企業(yè)可設(shè)立固定的稅務(wù)顧問(wèn)或稅務(wù)咨詢師，協(xié)助開(kāi)展納稅籌劃。

最后，要注意納稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的針對(duì)性，即先對(duì)企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類，再按類別分別采取有針對(duì)性的識(shí)別措施。比如“內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)”中對(duì)涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)，即可采用問(wèn)卷調(diào)查法、頭腦風(fēng)暴法、預(yù)警指標(biāo)分析等方法找到重要風(fēng)險(xiǎn)分布環(huán)節(jié)和部位，并通過(guò)信息化技術(shù)編制風(fēng)險(xiǎn)控制流程，設(shè)置納稅風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵控制點(diǎn)，為進(jìn)一步評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)度和采取防控策略奠定基礎(chǔ)。

三、企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及控制策略

納稅風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，首先要對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)成因進(jìn)行分析，即結(jié)合會(huì)計(jì)力量與核算水平、政策駕馭能力、國(guó)家稅收環(huán)境等內(nèi)外部成因，逐一對(duì)各納稅環(huán)節(jié)納稅風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)展評(píng)價(jià)，以確定風(fēng)險(xiǎn)值并標(biāo)示出風(fēng)險(xiǎn)度，以便于企業(yè)根據(jù)自身的風(fēng)險(xiǎn)承受能力做出積極的控制策略反應(yīng)，包括針對(duì)輕度風(fēng)險(xiǎn)的“風(fēng)險(xiǎn)忍受”（正常開(kāi)展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，納稅風(fēng)險(xiǎn)忽略不計(jì)）、針對(duì)中度風(fēng)險(xiǎn)的“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”（謹(jǐn)慎實(shí)施經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略，制定各經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)的納稅計(jì)劃并開(kāi)展納稅籌劃）和針對(duì)重度風(fēng)險(xiǎn)的“風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避”（放棄某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生）等。比如企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)，日常預(yù)繳所得稅應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限和辦法正確核算并及時(shí)足額預(yù)繳，便可以杜絕所得稅預(yù)繳風(fēng)險(xiǎn)，所以，預(yù)繳所得稅環(huán)節(jié)的稅款申報(bào)繳納風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)列為稍加注意即可避免的輕度風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)納稅所得額的計(jì)算是決定預(yù)繳稅額是否正確的關(guān)鍵，容易被稅務(wù)查處，所以需列為中度風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)要結(jié)合稅務(wù)規(guī)定辦法，比如規(guī)定查賬征收企業(yè)需按照實(shí)際核算利潤(rùn)確定應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)須全面掌握收入、成本、費(fèi)用、損失等會(huì)計(jì)要素和所得稅法關(guān)于稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)真核算利潤(rùn)，確保所得額不出現(xiàn)差錯(cuò)。年終匯算清繳是企業(yè)所得稅的關(guān)鍵，稅務(wù)監(jiān)控十分嚴(yán)格，是所得稅稽查的重中之重，應(yīng)列為所得稅重度風(fēng)險(xiǎn)，要求會(huì)計(jì)在每年5月30日前全面核查收支和往年虧損情況，對(duì)“稅會(huì)差異”應(yīng)嚴(yán)格按照所得稅法和相關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，尤其是涉及“調(diào)增”的項(xiàng)目，需做到毫無(wú)遺漏；在網(wǎng)上申報(bào)調(diào)整報(bào)表正式提交之前，要點(diǎn)擊“政策風(fēng)險(xiǎn)提示”，并對(duì)系統(tǒng)提示風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)逐一核準(zhǔn)調(diào)整和處理，盡最大努力避免在所得稅檢查中出現(xiàn)高額處罰。