（常州工學院經(jīng)濟與管理學院江蘇常州213032）

BOT 項目（Build-Operate-Transfer，即“建造-經(jīng)營-移交”），是指項目授予方（公共部門）通過契約的形式特許項目投資方（私營部門）建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施，并授予項目投資方一定期限的專營權(quán)，在服務(wù)協(xié)議期末項目投資方以極少或零對價將規(guī)定狀態(tài)的基礎(chǔ)設(shè)施移交給項目授予方的一種新型投融資方式。BOT項目作為一種公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)品的政府提供與企業(yè)生產(chǎn)相分離的經(jīng)營方式，已經(jīng)形成一種重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型。

在BOT項目中，項目投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。BOT項目的會計處理一般涉及兩個時間段：建造期間和運營期間。建造期間涉及的會計處理主要有建造成本和收入的核算，借款費用的處理；運營期間應(yīng)當按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，按補償方式確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

由于BOT項目所具有的特許經(jīng)營、服務(wù)協(xié)議期期末因極少或沒有增量對價移交以及項目投資方與項目公司屬于同一企業(yè)集團等特征，該類項目在合并報表層面的會計處理具有一定的特殊性。《國際財務(wù)報告準則解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》及我國《企業(yè)會計準則解釋第2號》，只是規(guī)范了BOT項目中項目公司的相關(guān)會計處理，而未涉及BOT項目在合并報表層面的會計處理，本文借鑒《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》等，就BOT項目在合并報表層面建造期間涉及的建造收入、成本及借款費用的會計處理，可能遇到的特殊問題提出處理建議。

一、BOT項目集團內(nèi)建造收入的會計處理

在BOT項目的建設(shè)期間，BOT項目集團內(nèi)建造收入的確認分兩種情況：第一種情況是項目公司自身提供建造服務(wù)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用，不存在集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的抵銷問題；另一種情況是項目公司并不提供建造服務(wù)，而是將建造服務(wù)外包給集團內(nèi)其他企業(yè)，則需要考慮內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的抵銷問題。

例1：甲公司（項目投資方）與某地政府（項目授予方）簽訂特許經(jīng)營合同，該政府將一條公路的特許經(jīng)營權(quán)授予甲公司。合同約定，甲公司采用“建設(shè)-經(jīng)營-移交”方式進行公路的建設(shè)和運營，建設(shè)期2年，運營期10年；建設(shè)期內(nèi)，甲公司按約定的工期和質(zhì)量標準建設(shè)公路，所需資金自行籌集；公路建造完成后，甲公司負責運營，按照約定的收費標準收取通行費；運營期滿后，甲公司應(yīng)按合同約定的性能和狀態(tài)將公路無償移交給項目授予方。為了便于項目的獨立核算及績效考核，甲公司設(shè)立全資子公司——乙公司（項目公司），進行公路建設(shè)和運營。同時，乙公司與甲公司簽訂了委托建造合同，委托甲公司負責該項目的建造。截至2016年12月31日，甲公司累計實際發(fā)生建造成本20 000萬元，預(yù)計完成建造尚需發(fā)生成本30 000萬元。假定該特許經(jīng)營權(quán)公允價值為60 000萬元。合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定，不考慮相關(guān)稅費。

在乙公司（項目公司）個別報表層面，未提供實際建造服務(wù)，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五條規(guī)定，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當按照支付的工程價款等，確認為無形資產(chǎn)。

在甲公司（建造公司）個別報表層面，對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定，根據(jù)2016年完工百分比=20 000÷50 000=40%，確認合同收入=60 000×40%=24 000（萬元），確認合同費用=50 000×40%=20 000（萬元），確認合同毛利=24 000－20 000=4 000（萬元）。

在甲公司（母公司）合并報表層面，按常規(guī)的合并抵銷分錄的編制方式，需要抵銷甲公司、乙公司之間發(fā)生的收入、成本，并將內(nèi)部未實現(xiàn)利潤4 000萬元沖減乙公司確認的無形資產(chǎn)。甲公司合并報表中將不再體現(xiàn)建造服務(wù)收入、成本，無形資產(chǎn)的金額為實際發(fā)生的建造成本。

然而，上述結(jié)果并未反映企業(yè)集團交易的實質(zhì)?！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》針對特殊交易的會計處理規(guī)定中指出，如果站在企業(yè)集團合并報表角度的處理結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別報表層面的處理結(jié)果不一致，應(yīng)當站在企業(yè)集團視角對這類特殊交易事項進行調(diào)整。在本例中，乙公司（項目公司）作為一個會計主體，未提供實際建造服務(wù)時，則不應(yīng)確認建造服務(wù)收入。但乙公司（項目公司）和甲公司（建造公司）同屬于一個企業(yè)集團，該集團作為一個會計主體而言，其與第三方（項目授予方）簽訂BOT合同，可以視同一個既建設(shè)又自行施工的項目公司的會計處理，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)按照準則規(guī)定體現(xiàn)出建造合同的收入與成本，并反映施工毛利。

一般情況下，項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給集團內(nèi)其他公司，在編制合并報表對內(nèi)部交易進行抵銷處理時，無需抵銷建造公司個別報表層面就該項目確認的建造合同收入、成本，只需抵銷建造公司與項目公司之間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)余額即可。當然，如果建造公司向項目公司收取的建造合同價款不公允情況下，應(yīng)在合并報表層面對內(nèi)部交易確認的建造合同收入進行調(diào)整，使之反映建造合同勞務(wù)的公允價值，作為后續(xù)確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的成本基礎(chǔ)。

二、BOT項目集團內(nèi)借款費用的會計處理

在BOT項目的建設(shè)期間，由于項目公司剛剛成立，其本身信用度較低，往往需要項目投資方提供一定的信用擔?；蛴身椖客顿Y方直接負責項目的直接融資。項目公司因BOT項目而發(fā)生的利息等借款費用，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》，分以下兩種情況進行會計處理：如果BOT項目采用金融資產(chǎn)模式核算，該項目建造期間與運營期間的借款費用均應(yīng)費用化；如果BOT項目采用無形資產(chǎn)模式核算，該項目建造期間所發(fā)生的借款費用應(yīng)予以資本化，運營期間的借款費用則應(yīng)費用化。

例2：假設(shè)例1案例中，甲公司于2016年1月1日向銀行取得20 000萬元借款，借款年利率為6%。同時，甲公司與乙公司簽訂借款協(xié)議，借款本金20 000萬元，甲公司按照年利率6%向乙公司收取利息，乙公司隨后開始公路的建設(shè)。除甲公司借款之外，乙公司未承擔其他帶息債務(wù)。2016年12月31日，乙公司在其個別財務(wù)報表中，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的相關(guān)規(guī)定，計算利息資本化金額1 200萬元。乙公司當年年末未向甲公司支付借款利息。

在甲公司（母公司）合并報表層面，按常規(guī)的合并抵銷分錄的編制方式，對于甲公司、乙公司之間存在20 000萬元的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，需要全額抵銷，由此產(chǎn)生的甲公司1 200萬元利息收入與乙公司1 200萬元資本化利息支出也應(yīng)全額抵銷，抵銷之后，合并報表中乙公司的在建工程賬面價值中不存在資本化利息。

然而，甲公司合并報表的抵銷結(jié)果并不合理。隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展和各類型經(jīng)濟交易的日益復(fù)雜化、多元化，編制合并報表并不是將母公司和子公司各自的報表簡單相加并抵銷內(nèi)部交易的機械過程，特殊交易僅僅通過常規(guī)的抵銷處理，可能并不能反映合并主體的各類經(jīng)濟交易的實質(zhì)。

新修訂的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》強調(diào)合并報表編制的“一體性”視角。即合并報表反映的以母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，是將多個法人組成的企業(yè)集團作為一個會計主體。在編制合并報表時，應(yīng)該站在這個會計主體的視角來對交易進行判斷，并以此為依據(jù)確定合并報表確認和計量的結(jié)果。

本例中，合并報表層面既有符合借款費用資本化條件的資產(chǎn)（乙公司的在建工程），又有一般借款（甲公司的銀行借款），而且乙公司在建工程也的確占用了一般借款，完全符合《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》所規(guī)定的借款費用資本化條件，應(yīng)該按照借款費用資本化的計算公式計算借款費用資本化金額。BOT項目內(nèi)部融資在合并工作底稿中不抵銷借款利息，更符合“一體性”的精髓。

BOT項目其本質(zhì)上屬于包含融資、建造、運營等多項服務(wù)的一攬子交易，從《企業(yè)會計準則第14號——收入》（新修訂）區(qū)分應(yīng)履約義務(wù)的視角看，項目公司應(yīng)當在合同開始日，按照各項履約義務(wù)所承諾服務(wù)的相對單獨售價，將交易價格分攤至各項履約義務(wù)，分別確認相關(guān)收入、成本。為了客觀、真實地反映項目投資方與項目公司組成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》及《國際財務(wù)報告準則解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》的要求，項目投資方在合并工作底稿中抵銷內(nèi)部交易的影響時，需要結(jié)合BOT項目這類特殊交易的經(jīng)濟實質(zhì)，以企業(yè)集團整體作為一個會計主體的視角來重新審視其處理方式，對其確認和計量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整。