（常州工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院江蘇常州213032）

BOT 項(xiàng)目（Build-Operate-Transfer，即“建造-經(jīng)營(yíng)-移交”），是指項(xiàng)目授予方（公共部門）通過契約的形式特許項(xiàng)目投資方（私營(yíng)部門）建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施，并授予項(xiàng)目投資方一定期限的專營(yíng)權(quán)，在服務(wù)協(xié)議期末項(xiàng)目投資方以極少或零對(duì)價(jià)將規(guī)定狀態(tài)的基礎(chǔ)設(shè)施移交給項(xiàng)目授予方的一種新型投融資方式。BOT項(xiàng)目作為一種公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)品的政府提供與企業(yè)生產(chǎn)相分離的經(jīng)營(yíng)方式，已經(jīng)形成一種重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型。

在BOT項(xiàng)目中，項(xiàng)目投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理一般涉及兩個(gè)時(shí)間段：建造期間和運(yùn)營(yíng)期間。建造期間涉及的會(huì)計(jì)處理主要有建造成本和收入的核算，借款費(fèi)用的處理；運(yùn)營(yíng)期間應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，按補(bǔ)償方式確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

由于BOT項(xiàng)目所具有的特許經(jīng)營(yíng)、服務(wù)協(xié)議期期末因極少或沒有增量對(duì)價(jià)移交以及項(xiàng)目投資方與項(xiàng)目公司屬于同一企業(yè)集團(tuán)等特征，該類項(xiàng)目在合并報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理具有一定的特殊性?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》及我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，只是規(guī)范了BOT項(xiàng)目中項(xiàng)目公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，而未涉及BOT項(xiàng)目在合并報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理，本文借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等，就BOT項(xiàng)目在合并報(bào)表層面建造期間涉及的建造收入、成本及借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，可能遇到的特殊問題提出處理建議。

一、BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)建造收入的會(huì)計(jì)處理

在BOT項(xiàng)目的建設(shè)期間，BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)建造收入的確認(rèn)分兩種情況：第一種情況是項(xiàng)目公司自身提供建造服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，不存在集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的抵銷問題；另一種情況是項(xiàng)目公司并不提供建造服務(wù)，而是將建造服務(wù)外包給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)，則需要考慮內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的抵銷問題。

例1：甲公司（項(xiàng)目投資方）與某地政府（項(xiàng)目授予方）簽訂特許經(jīng)營(yíng)合同，該政府將一條公路的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予甲公司。合同約定，甲公司采用“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”方式進(jìn)行公路的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)，建設(shè)期2年，運(yùn)營(yíng)期10年；建設(shè)期內(nèi)，甲公司按約定的工期和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)公路，所需資金自行籌集；公路建造完成后，甲公司負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)，按照約定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取通行費(fèi)；運(yùn)營(yíng)期滿后，甲公司應(yīng)按合同約定的性能和狀態(tài)將公路無(wú)償移交給項(xiàng)目授予方。為了便于項(xiàng)目的獨(dú)立核算及績(jī)效考核，甲公司設(shè)立全資子公司——乙公司（項(xiàng)目公司），進(jìn)行公路建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。同時(shí)，乙公司與甲公司簽訂了委托建造合同，委托甲公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的建造。截至2016年12月31日，甲公司累計(jì)實(shí)際發(fā)生建造成本20 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成建造尚需發(fā)生成本30 000萬(wàn)元。假定該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)公允價(jià)值為60 000萬(wàn)元。合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

在乙公司（項(xiàng)目公司）個(gè)別報(bào)表層面，未提供實(shí)際建造服務(wù)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條規(guī)定，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照支付的工程價(jià)款等，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

在甲公司（建造公司）個(gè)別報(bào)表層面，對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，根據(jù)2016年完工百分比=20 000÷50 000=40%，確認(rèn)合同收入=60 000×40%=24 000（萬(wàn)元），確認(rèn)合同費(fèi)用=50 000×40%=20 000（萬(wàn)元），確認(rèn)合同毛利=24 000－20 000=4 000（萬(wàn)元）。

在甲公司（母公司）合并報(bào)表層面，按常規(guī)的合并抵銷分錄的編制方式，需要抵銷甲公司、乙公司之間發(fā)生的收入、成本，并將內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4 000萬(wàn)元沖減乙公司確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。甲公司合并報(bào)表中將不再體現(xiàn)建造服務(wù)收入、成本，無(wú)形資產(chǎn)的金額為實(shí)際發(fā)生的建造成本。

然而，上述結(jié)果并未反映企業(yè)集團(tuán)交易的實(shí)質(zhì)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》針對(duì)特殊交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定中指出，如果站在企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表角度的處理結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別報(bào)表層面的處理結(jié)果不一致，應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)集團(tuán)視角對(duì)這類特殊交易事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整。在本例中，乙公司（項(xiàng)目公司）作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，未提供實(shí)際建造服務(wù)時(shí)，則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。但乙公司（項(xiàng)目公司）和甲公司（建造公司）同屬于一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體而言，其與第三方（項(xiàng)目授予方）簽訂BOT合同，可以視同一個(gè)既建設(shè)又自行施工的項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定體現(xiàn)出建造合同的收入與成本，并反映施工毛利。

一般情況下，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給集團(tuán)內(nèi)其他公司，在編制合并報(bào)表對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷處理時(shí)，無(wú)需抵銷建造公司個(gè)別報(bào)表層面就該項(xiàng)目確認(rèn)的建造合同收入、成本，只需抵銷建造公司與項(xiàng)目公司之間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)余額即可。當(dāng)然，如果建造公司向項(xiàng)目公司收取的建造合同價(jià)款不公允情況下，應(yīng)在合并報(bào)表層面對(duì)內(nèi)部交易確認(rèn)的建造合同收入進(jìn)行調(diào)整，使之反映建造合同勞務(wù)的公允價(jià)值，作為后續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的成本基礎(chǔ)。

二、BOT項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

在BOT項(xiàng)目的建設(shè)期間，由于項(xiàng)目公司剛剛成立，其本身信用度較低，往往需要項(xiàng)目投資方提供一定的信用擔(dān)?；蛴身?xiàng)目投資方直接負(fù)責(zé)項(xiàng)目的直接融資。項(xiàng)目公司因BOT項(xiàng)目而發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》，分以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：如果BOT項(xiàng)目采用金融資產(chǎn)模式核算，該項(xiàng)目建造期間與運(yùn)營(yíng)期間的借款費(fèi)用均應(yīng)費(fèi)用化；如果BOT項(xiàng)目采用無(wú)形資產(chǎn)模式核算，該項(xiàng)目建造期間所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化，運(yùn)營(yíng)期間的借款費(fèi)用則應(yīng)費(fèi)用化。

例2：假設(shè)例1案例中，甲公司于2016年1月1日向銀行取得20 000萬(wàn)元借款，借款年利率為6%。同時(shí)，甲公司與乙公司簽訂借款協(xié)議，借款本金20 000萬(wàn)元，甲公司按照年利率6%向乙公司收取利息，乙公司隨后開始公路的建設(shè)。除甲公司借款之外，乙公司未承擔(dān)其他帶息債務(wù)。2016年12月31日，乙公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的相關(guān)規(guī)定，計(jì)算利息資本化金額1 200萬(wàn)元。乙公司當(dāng)年年末未向甲公司支付借款利息。

在甲公司（母公司）合并報(bào)表層面，按常規(guī)的合并抵銷分錄的編制方式，對(duì)于甲公司、乙公司之間存在20 000萬(wàn)元的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，需要全額抵銷，由此產(chǎn)生的甲公司1 200萬(wàn)元利息收入與乙公司1 200萬(wàn)元資本化利息支出也應(yīng)全額抵銷，抵銷之后，合并報(bào)表中乙公司的在建工程賬面價(jià)值中不存在資本化利息。

然而，甲公司合并報(bào)表的抵銷結(jié)果并不合理。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和各類型經(jīng)濟(jì)交易的日益復(fù)雜化、多元化，編制合并報(bào)表并不是將母公司和子公司各自的報(bào)表簡(jiǎn)單相加并抵銷內(nèi)部交易的機(jī)械過程，特殊交易僅僅通過常規(guī)的抵銷處理，可能并不能反映合并主體的各類經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表編制的“一體性”視角。即合并報(bào)表反映的以母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，是將多個(gè)法人組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)該站在這個(gè)會(huì)計(jì)主體的視角來(lái)對(duì)交易進(jìn)行判斷，并以此為依據(jù)確定合并報(bào)表確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果。

本例中，合并報(bào)表層面既有符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)（乙公司的在建工程），又有一般借款（甲公司的銀行借款），而且乙公司在建工程也的確占用了一般借款，完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》所規(guī)定的借款費(fèi)用資本化條件，應(yīng)該按照借款費(fèi)用資本化的計(jì)算公式計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額。BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部融資在合并工作底稿中不抵銷借款利息，更符合“一體性”的精髓。

BOT項(xiàng)目其本質(zhì)上屬于包含融資、建造、運(yùn)營(yíng)等多項(xiàng)服務(wù)的一攬子交易，從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（新修訂）區(qū)分應(yīng)履約義務(wù)的視角看，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾服務(wù)的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，分別確認(rèn)相關(guān)收入、成本。為了客觀、真實(shí)地反映項(xiàng)目投資方與項(xiàng)目公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》的要求，項(xiàng)目投資方在合并工作底稿中抵銷內(nèi)部交易的影響時(shí)，需要結(jié)合BOT項(xiàng)目這類特殊交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以企業(yè)集團(tuán)整體作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體的視角來(lái)重新審視其處理方式，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整。