文 律商聯(lián)訊特約撰稿 申進忠

律商觀瀾

環(huán)境保護“費改稅”的制度連鎖效應

文 律商聯(lián)訊特約撰稿 申進忠

欄目特邀主持機構(gòu)：律商聯(lián)訊

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環(huán)境保護稅的有效實施很大程度上取決于稅務機關與環(huán)境保護主管部門之間的協(xié)同合作程度

2016年12月25日，十二屆全國人大常委會第二十五次會議表決通過了《環(huán)境保護稅法》。《環(huán)境保護稅法》的頒布意味著我國開始“改費為稅”，未來將主要通過稅收措施來為企業(yè)減排提供經(jīng)濟激勵。而之前在環(huán)境稅、費這兩種經(jīng)濟手段之中，我國長期以來采用的是征收排污費的做法。

分析《環(huán)境保護稅法》的規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護稅基本上“平移”了我國現(xiàn)行的排污收費制度內(nèi)容。例如，環(huán)境保護稅的納稅主體限于“直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者”，而將“向依法設立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物的”以及“在符合國家和地方環(huán)境保護標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物的”企業(yè)事業(yè)單位和其他市場經(jīng)營者排除在外。環(huán)境保護稅的征稅對象限于大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四種。在具體稅目和稅率的設置上也與現(xiàn)行的收費制度保持了一致性。

由此可見，制定《環(huán)境保護稅法》并非以調(diào)整和加重企業(yè)排污的經(jīng)濟負擔為目的，其法律意義主要體現(xiàn)在“費改稅”本身所帶來的一系列制度變化上。

“費改稅”帶來的制度變化

筆者認為，“費改稅”帶來的制度變化主要體現(xiàn)在以下幾方面。

第一是法律屬性與表現(xiàn)形式方面。排污收費是一種行政性收費，以行政法規(guī)為基本表現(xiàn)形式，我國現(xiàn)行排污收費的主要規(guī)定見于《排污費征收使用管理條例》。而按照稅收法定原則，環(huán)境保護稅則必須以人大立法的形式體現(xiàn)。顯然，相對于排污收費，環(huán)境保護稅更具法律上的確定性。從一定意義上講，《環(huán)境保護稅法》可以看作是我國現(xiàn)行排污收費制度在法律層面的確立，并使之具有更強的法律拘束力。

例如，考慮到地區(qū)之間的差異，《環(huán)境保護稅法》通過幅度稅率的設定來提高環(huán)境保護稅的地方適用性，但同時為應稅大氣污染物和水污染物的具體稅額的確定和調(diào)整設定了嚴格的法律程序，即由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標要求，依法在規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。

第二是稅收減免方面。除了規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)排放、機動車等移動源排放以及城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所的達標排放免征環(huán)境保護稅，從而與現(xiàn)行排污收費制度保持一致之外，《環(huán)境保護稅法》還強化了稅收減免的環(huán)境保護功能導向，一方面規(guī)定對于納稅人綜合利用的固體廢物，符合國家和地方環(huán)境保護標準的，免征環(huán)境保護稅；對于納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準30%的，減按75%征收環(huán)境保護稅。納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準50%的，減按50%征收環(huán)境保護稅。另一方面，摒棄了現(xiàn)行排污收費制度中基于經(jīng)濟因素而減免排污費的做法，《環(huán)境保護稅法》并沒有將“因不可抗力遭受重大經(jīng)濟損失的，可以申請減免繳納排污費”的規(guī)定轉(zhuǎn)化為法定稅收減免情形。

第三是征管體制方面。環(huán)境保護“費改稅”將征管主體由環(huán)境保護主管部門改為稅務機關，并要按照《稅收征管管理法》規(guī)定的程序來進行征管，包括稅務登記、賬簿和憑證管理、納稅申報、稅款征收以及稅務檢查等。相對于排污費的征管程序，環(huán)境保護稅增加了稅務登記以及納稅人自行申報等義務性規(guī)定，程序也更為規(guī)范、具體。

另外，從監(jiān)督執(zhí)法的角度看，稅務機關擁有更多的執(zhí)法權(quán)?！抖愂照魇展芾矸ā访鞔_了稅務機關行使稅務檢查權(quán)的執(zhí)法邊界，并規(guī)定稅務機關依法進行稅務檢查時，有權(quán)向有關單位和個人調(diào)查納稅人、扣繳義務人和其他當事人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關的情況，有關單位和個人有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料，稅務機關調(diào)查稅務違法案件時，對與案件有關的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照相和復制。同時稅務機關還具有依法查詢銀行賬戶、儲蓄存款以及依法采取稅收保全措施或者強制執(zhí)行措施的權(quán)力。

第四是資金使用方面。按照《排污費征收使用管理條例》，環(huán)境保護主管部門征收的排污費應當全部專項用于環(huán)境污染防治，基本做法是將排污費納入財政預算，列入環(huán)境保護專項資金進行管理，主要用于重點污染源防治、區(qū)域性污染防治、污染防治新技術(shù)、新工藝的開發(fā)、示范和應用以及國務院規(guī)定的其他污染防治項目的撥款補助或者貸款貼息。而《環(huán)境保護稅法》則并沒有環(huán)境保護稅收使用方面的專門安排。按照《預算法》規(guī)定，環(huán)境保護稅作為我國的稅收收入應該納入一般公共預算管理，用于保障和改善民生、推動經(jīng)濟社會發(fā)展、維護國家安全、維持國家機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)等方面。盡管有財政部官員表示會將現(xiàn)行排污費安排的資金支出，按照力度不減的原則在財政預算中做出安排，但無疑環(huán)境保護稅的收與支之間已經(jīng)在法律上“脫鉤”了。

第五是法律責任方面。未按照規(guī)定繳納排污費的排污者承擔的是行政法律責任，具體包括行政罰款、責令停產(chǎn)停業(yè)整頓等。而《稅收征收管理法》除了對各種稅收違法行為規(guī)定了更為詳細的行政法律責任之外，還對逃稅行為和抗稅行為規(guī)定了相應的刑事責任，這就意味著在環(huán)境保護稅的法律框架下，違法行為會受到更為嚴厲的制裁。

有效實施有待兩主管部門間的協(xié)同合作

征收環(huán)境保護稅具有很強的專業(yè)性，除了稅務機關外，還需要環(huán)境保護主管部門的支持與配合，可以毫不夸張地說，環(huán)境保護稅的有效實施很大程度上取決于稅務機關與環(huán)境保護主管部門之間的協(xié)同合作程度。

管理職責上的協(xié)同合作

《環(huán)境保護稅法》對此一方面明確了環(huán)境保護主管部門負有污染物的監(jiān)測管理職責，另一方面就環(huán)境保護主管部門和稅務機關的涉稅信息共享與工作配合機制做出了規(guī)定，即要求環(huán)境保護主管部門將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護相關信息，定期交送稅務機關。

而稅務機關也要將納稅人的納稅申報、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風險疑點等環(huán)境保護稅涉稅信息，定期交送環(huán)境保護主管部門。

同時強化縣級以上地方政府責任，由縣級以上地方人民政府負責建立稅務機關、環(huán)境保護主管部門和其他相關單位分工協(xié)作工作機制，并保障稅款及時足額入庫。

征管程序上的協(xié)同合作

在具體征管程序上，由稅務機關將納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料與環(huán)境保護主管部門交送的相關數(shù)據(jù)資料進行比對。稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料異常或者納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報的，可以提請環(huán)境保護主管部門進行復核，環(huán)境保護主管部門應當自收到稅務機關的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務機關出具復核意見。

稅務機關應當按照環(huán)境保護主管部門復核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應納稅額。此外，對于核定計算污染物排放量進行征收的情況，由稅務機關會同環(huán)境保護主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應納稅額。

當然，稅務機關和環(huán)境保護主管部門的上述協(xié)同機制需要一系列配套措施來保障其運行，諸如應稅污染物監(jiān)測體制機制的變革與監(jiān)測能力的提升、涉稅信息交換平臺建設、稅務機關與環(huán)境保護主管部門在稅收征管具體工作層面的職責劃分以及納稅人的法律救濟途徑等。從這個意義上講，征收環(huán)境保護稅是一個遠比征收排污費更為復雜的系統(tǒng)工程。

（本文作者申進忠為LexisNexis律商網(wǎng)《境中觀法》專欄作者，南開大學法學院副教授、金諾律師事務所律師）