（新鄉(xiāng)學(xué)院商學(xué)院河南新鄉(xiāng)453000）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）對融資租賃中承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，在對融資租賃中租賃開始日出租人對初始直接費(fèi)用以及租賃資產(chǎn)及未實(shí)現(xiàn)融資收益的會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面存在一些爭議，本文希望通過會(huì)計(jì)處理的對稱性來完善融資租賃中租賃期開始日出租人的會(huì)計(jì)處理。

一、融資租賃中租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理缺乏對稱性

會(huì)計(jì)處理的對稱性就是會(huì)計(jì)主體在記錄和反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)具有的外部和內(nèi)部信息的相互對應(yīng)關(guān)系。根據(jù)復(fù)式記賬的基本原理，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在某一時(shí)點(diǎn)或某一期間資金的占用是平衡的，一項(xiàng)交易在交易雙方進(jìn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是對等的，這就是會(huì)計(jì)處理的對稱性。會(huì)計(jì)處理的對稱性主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：第一，依據(jù)相同。它是指交易雙方對同一項(xiàng)交易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)所依據(jù)的原則應(yīng)當(dāng)相同。第二，記賬時(shí)間一致。這是指交易雙方對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)記賬時(shí)間要一致。第三，項(xiàng)目反映對稱。它是指交易雙方對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素要具有對稱性。第四，記錄金額要相等。它是指交易雙方對同一項(xiàng)交易所確認(rèn)的金額相等。在實(shí)際的交易中，這種對稱性主要表現(xiàn)為：對外投資與接受投資、債權(quán)與債務(wù)、收入與成本或費(fèi)用等。

對于融資租賃業(yè)務(wù)來說，交易雙方是承租人和出租人，那么站在會(huì)計(jì)處理對稱性的角度來看租賃期開始日，承租人和出租人對融資租賃的會(huì)計(jì)處理缺乏對稱性。首先，對租賃期開始日初始直接費(fèi)用的處理，承租人與出租人的項(xiàng)目反映不具有對稱性。承租人將初始直接費(fèi)用計(jì)入了租入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而出租人將初始直接費(fèi)用作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值的一部分。同樣是初始直接費(fèi)用，但交易雙方的入賬科目不一致。其次，對融資租賃資產(chǎn)及未確認(rèn)融資收益的處理不具有對稱性。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而出租人應(yīng)按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)融資租出的資產(chǎn)。同樣交易雙方對未實(shí)現(xiàn)融資收益與未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用的金額計(jì)算缺乏對稱性。以上兩點(diǎn)正是準(zhǔn)則中存在的爭議之處，同時(shí)這兩點(diǎn)在交易雙方的會(huì)計(jì)處理方面都缺乏對稱性。

二、對稱性對初始直接費(fèi)用處理的完善

初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。初始直接費(fèi)用是在租賃開始日發(fā)生的，主要包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和談判費(fèi)等項(xiàng)目。

根據(jù)租賃準(zhǔn)則第11條的規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。即承租人將初始直接費(fèi)用資本化計(jì)入了租入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。融資租賃對于承租人來講，就是借出租人的資金去購買一項(xiàng)資產(chǎn)，然后分期還款給出租人。在這個(gè)過程中，承租人實(shí)質(zhì)上是分期付款購買資產(chǎn)，那么將初始直接費(fèi)用計(jì)入融資租入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即將初始直接費(fèi)用進(jìn)行資本化是比較合理的。

而租賃準(zhǔn)則第18條規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。即出租人將初始直接費(fèi)用與最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。對于出租人來說，融資租賃的實(shí)質(zhì)就是出租人出借資金給承租人去購買承租人需要的資產(chǎn)，在這個(gè)過程中出租人實(shí)質(zhì)上是為了賺取出借給承租人資金的利息，這部分利息的金額就是未實(shí)現(xiàn)融資收益。在融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用從實(shí)質(zhì)上看就是為了賺取利息而發(fā)生的直接費(fèi)用，這部分費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)從這部分利息收入中扣除。此外，由于這部分利息又是一個(gè)長期應(yīng)收利息，而這部分費(fèi)用是與融資租賃中全部的利息收入有關(guān)的，所以這部分費(fèi)用理應(yīng)分?jǐn)偟酱_認(rèn)利息收入的整個(gè)期間，作為每一期跟利息收入有關(guān)的費(fèi)用，抵減每一期的利息收入。由于在融資租賃中，出租人的利息收入其實(shí)就是租賃期開始日確認(rèn)的未確認(rèn)融資收益，那么出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，就應(yīng)當(dāng)作為未確認(rèn)融資收益的抵減。同時(shí)，初始直接費(fèi)用在租賃期開始日就作為未確認(rèn)融資收益的抵減，由于未確認(rèn)融資收益要在租賃期內(nèi)進(jìn)行攤銷計(jì)入每一期的租賃收入，那么這部分初始直接費(fèi)用也會(huì)隨著未確認(rèn)融資收益的攤銷作為每一期租賃收入的抵減。根據(jù)以上分析，出租人的初始直接費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入長期應(yīng)收款，而應(yīng)在租賃期開始日將其視為一項(xiàng)長期攤銷的費(fèi)用，直接作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的抵減項(xiàng)。

除此之外，根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。即承租人將最低租賃付款額作為一項(xiàng)債務(wù)計(jì)入其長期應(yīng)收款。而對于出租人的規(guī)定則是，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，也就是出租人將最低租賃收款額和初始直接費(fèi)用之和作為一項(xiàng)債權(quán)計(jì)入其長期應(yīng)收款中。那么按照“權(quán)利義務(wù)對等原則”或者說對于同一交易，交易雙方對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素要具有對稱性，即交易雙方確認(rèn)的債權(quán)和債務(wù)的內(nèi)容應(yīng)該是對稱的，既然承租人沒有將初始直接費(fèi)用計(jì)入其長期應(yīng)付款作為一項(xiàng)債務(wù)，那么出租人也不應(yīng)該將自己承擔(dān)的初始直接費(fèi)用作為一項(xiàng)債權(quán)計(jì)入長期應(yīng)收款中。

綜上所述，融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用不應(yīng)作為一項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款，而應(yīng)在租賃期開始日直接作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的抵減項(xiàng)。那么租賃期開始日，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是，根據(jù)發(fā)生的初始直接費(fèi)用的金額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“銀行存款”等科目。

三、對稱性對租賃資產(chǎn)及未確認(rèn)融資收益處理的完善

根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，承租人要按照上述兩者中較低的作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以避免高估資產(chǎn)價(jià)值。將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。那么承租人確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者與最低租賃付款額之間的差額。用公式表示：未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者。選擇租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者，是遵循謹(jǐn)慎性原則，首先避免了高估融資租入資產(chǎn)的價(jià)值，在計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用的同時(shí)，由于選擇了較低的金額來確認(rèn)資產(chǎn)，同樣避免了低估未確認(rèn)融資費(fèi)用情況的出現(xiàn)。

準(zhǔn)則中，對于出租人的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是，在租賃期開始日，出租人將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。假定初始直接費(fèi)用按照本文前述的方法來進(jìn)行處理，可以先不考慮初始直接費(fèi)用。那么用公式表示：未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）。

而應(yīng)用指南中多次提到：在租賃開始日，出租人應(yīng)按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”，按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目。首先，應(yīng)用指南中存在一個(gè)問題，即租賃資產(chǎn)在租賃期開始日有一個(gè)賬面價(jià)值，因此應(yīng)當(dāng)按照該租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，那么租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)作為處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益，即營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。那么應(yīng)用指南中在出租人終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)時(shí)采用的是其公允價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額作為處置該項(xiàng)資產(chǎn)的損益。那么按照應(yīng)用指南的規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)該是長期應(yīng)收款，即最低租賃收款額（初始直接費(fèi)用按照本文前述方法處理）加上未擔(dān)保余值之和，與租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。用公式表示：未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

不難看出，租賃準(zhǔn)則計(jì)算的未實(shí)現(xiàn)融資收益采用的是最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和減去最低租賃收款額現(xiàn)值和未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和的金額，而應(yīng)用指南中計(jì)算的未實(shí)現(xiàn)融資收益采用的是最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和減去租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的金額，兩者并不對稱。

租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃收款額現(xiàn)值和未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和到底存在什么關(guān)系？根據(jù)租賃準(zhǔn)則第六條，“符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃中的第四條，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”。從這個(gè)規(guī)定中可以看出租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之間沒有必然相等的關(guān)系。那么在結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值來確認(rèn)相關(guān)損益還是按照最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和來確認(rèn)損益。

從承租人確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用可以看出，在選擇租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，承租人根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，從租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值中選擇了較低者。那么為了解決上述問題，同時(shí)根據(jù)交易雙方處理的對稱性原則來考慮，交易雙方對該項(xiàng)交易進(jìn)行計(jì)量時(shí)的依據(jù)也應(yīng)該是對稱的。那么出租人在終止確認(rèn)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)時(shí)也應(yīng)當(dāng)在這兩者中做出一個(gè)選擇，同樣遵循謹(jǐn)慎性原則，出租人應(yīng)當(dāng)選擇租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值中較高者來作為終止確認(rèn)該資產(chǎn)時(shí)的價(jià)值。由于出租人確認(rèn)的未確認(rèn)融資收益應(yīng)當(dāng)為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值中較高者與最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和之間的差額。用公式表示：未確認(rèn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值中較高者。計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益的減數(shù)若選擇較高的，那么計(jì)算出來的未實(shí)現(xiàn)融資收益就是一個(gè)較低金額，為實(shí)現(xiàn)融資收益要在將來的租賃期間攤銷為每一期的收益，其實(shí)質(zhì)也是一項(xiàng)收益，所以這樣的做法同樣符合謹(jǐn)慎性原則的要求，沒有多計(jì)收益。

綜合上文所述，按照同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，交易雙方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循對稱的原則，融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

情況一：租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值＞最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值

借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額）

未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）

營業(yè)外支出（公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差）

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

營業(yè)外收入（公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差）

未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（初始直接費(fèi)用）

貸：銀行存款

情況二：租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值＜最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值

借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額）

未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）

營業(yè)外支出（最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值與賬面價(jià)值之差）

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

營業(yè)外收入（最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值與賬面價(jià)值之差）

未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額）

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（初始直接費(fèi)用）

貸：銀行存款

雖然在整個(gè)融資租賃事項(xiàng)中，承租人與出租人的會(huì)計(jì)處理還沒有完全做到對稱，如未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用與未實(shí)現(xiàn)融資收益確認(rèn)金額不對等，還存在一些客觀原因。但是按照上述會(huì)計(jì)處理，從會(huì)計(jì)處理對稱性的角度可以解決一些融資租賃中有關(guān)出租人在租賃期開始日會(huì)計(jì)處理的爭議。