文/谷成 蔣守建

基于現(xiàn)代國家治理的中國政府間稅收劃分

文/谷成 蔣守建

現(xiàn)代國家治理是包括政府、社會(huì)組織和社會(huì)成員個(gè)人等在內(nèi)的多個(gè)參與主體，通過正式制度或非正式制度進(jìn)行持續(xù)協(xié)調(diào)和互動(dòng)執(zhí)行公共事務(wù)、解決社會(huì)問題的過程，其本質(zhì)上是一種政府和社會(huì)成員基于共同目標(biāo)而進(jìn)行的合作管理。世界各國的實(shí)踐表明，在推動(dòng)公共權(quán)力結(jié)構(gòu)安排和社會(huì)資源分配規(guī)則的優(yōu)化過程中，現(xiàn)代國家治理越來越清晰地呈現(xiàn)出治理主體多元化、治理結(jié)構(gòu)分權(quán)化、治理方式民主化、治理手段文明化、治理技術(shù)現(xiàn)代化等特征。相應(yīng)地，財(cái)政制度也超越了經(jīng)濟(jì)范疇，從保障社會(huì)成員參與、提高政府對(duì)社會(huì)成員需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度、增加社會(huì)成員對(duì)國家榮譽(yù)的認(rèn)同感和降低社會(huì)運(yùn)行成本等維度在國家治理中發(fā)揮越來越重要的作用。黨的十八屆三中全會(huì)將財(cái)政定位于“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并提出“建立現(xiàn)代財(cái)政制度”的戰(zhàn)略舉措。國家治理涉及到政府、社會(huì)組織和社會(huì)成員等多個(gè)參與主體，單就政府而言，就包括中央政府和地方政府。作為政府間財(cái)政關(guān)系的重要組成部分，稅收劃分制約著地方政府公共服務(wù)和社會(huì)管理職責(zé)的履行，影響到國家治理體系的完善和治理能力的提高，對(duì)于進(jìn)一步理順中央與地方的財(cái)政分配關(guān)系，形成財(cái)力與事權(quán)相匹配的財(cái)政體制而言意義重大。

傳統(tǒng)分稅理論對(duì)中國實(shí)踐的不適用性

傳統(tǒng)分稅理論指出，財(cái)政職能在各級(jí)政府間的分配對(duì)于稅收的劃分具有重要意義，政府間稅收劃分應(yīng)以各級(jí)政府財(cái)政職能的明確界定為前提。傳統(tǒng)分稅理論的貢獻(xiàn)在于厘清了多級(jí)政府財(cái)政職能與分稅原則之間的邏輯關(guān)系并以財(cái)政職能在各級(jí)政府間的劃分為基礎(chǔ)，將屬性存在差異的稅種對(duì)于中央和地方政府的適用性加以考察。盡管由傳統(tǒng)分稅理論得出的結(jié)論一直作為多級(jí)政府間稅收劃分的基本規(guī)律被廣為接受，但其局限性同樣不可忽視。

一方面，傳統(tǒng)分稅理論對(duì)政府間稅收劃分的考察完全基于經(jīng)濟(jì)視角，關(guān)注的是如何按照理論上的規(guī)范分析得到理想的結(jié)論，而不考慮現(xiàn)實(shí)中的公共決策程序?qū)撛谥贫确桨高x擇的影響。這種福利經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法假設(shè)各級(jí)政府在決定公共產(chǎn)品的供給水平時(shí)具有維護(hù)公共利益和社會(huì)福利的自覺性，始終以社會(huì)成員福利的最大化為目標(biāo)。但從根本上說，執(zhí)行政府職能的官員不僅是國家權(quán)力的公共代理人，也是追求自身利益最大化的決策主體，具有相應(yīng)的效用函數(shù)。除公共利益外，他們十分關(guān)注自身所處的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并能迅速對(duì)環(huán)境約束和激勵(lì)機(jī)制做出反應(yīng)。盡管受到相關(guān)法律和選舉程序的制約，但在信息不對(duì)稱和監(jiān)管不完善等情況下，政府官員仍存在著追求自身利益的策略空間（如尋租行為），進(jìn)而偏離轄區(qū)居民福利最大化的目標(biāo)?，F(xiàn)代國家治理不僅需要按照社會(huì)福利標(biāo)準(zhǔn)考察政府間稅收劃分的原則與效應(yīng)，也要分析現(xiàn)代社會(huì)中的各級(jí)政府、社會(huì)組織和社會(huì)成員通過各種身份參與公共決策的方式、決策程序的選擇以及在決策過程中因各方利益博弈而導(dǎo)致決策結(jié)果偏離社會(huì)福利最大化目標(biāo)的作用機(jī)制。

另一方面，傳統(tǒng)分稅理論隱含著中央政府的政策目標(biāo)優(yōu)于地方政府的假設(shè)，即地方政府征稅時(shí)不能違背中央政府的既定政策偏好。然而，在現(xiàn)代國家治理體系中，地方政府和轄區(qū)居民都會(huì)不可避免地參與公共事務(wù)的決策過程并有機(jī)會(huì)表達(dá)自身的偏好和意愿。除非各地居民對(duì)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的偏好與中央政府完全相同，否則地方政府對(duì)轄區(qū)居民需求的反應(yīng)必然會(huì)與中央政府存在或多或少的差異?？梢?，這一假設(shè)在很大程度上忽視了地方居民在現(xiàn)代國家治理中越來越多地參與公共事務(wù)和公共決策的事實(shí)，抑制了地方政府能動(dòng)性的發(fā)揮，也導(dǎo)致了地方稅收難以滿足治理需要的窘境——各國分配給地方政府的稅收要么收入規(guī)模有限，要么征管成本過高，地方政府能夠取得的“自身收入”通常很難滿足轄區(qū)的公共支出需求。面對(duì)這種狀況，許多國家通過政府間轉(zhuǎn)移支付彌補(bǔ)地方財(cái)政收支缺口。盡管來自于更高級(jí)次政府的撥款在一定程度上緩解了地方政府的財(cái)政壓力，但也隔斷了轄區(qū)公共服務(wù)成本（地方稅收）與支出決策與之間的聯(lián)系——有關(guān)公共服務(wù)范圍和水平的決策隨之轉(zhuǎn)變?yōu)楦骷?jí)政府對(duì)轉(zhuǎn)移支付規(guī)模和形式的談判結(jié)果。對(duì)轉(zhuǎn)移支付的依賴削弱了地方政府采取理性行為的激勵(lì)，既阻礙了資源配置效率的改善，也制約了轄區(qū)政府治理能力的提高。

可見，傳統(tǒng)分稅理論基于由凌駕于社會(huì)成員之上的權(quán)威按照福利經(jīng)濟(jì)分析方法做出公共決策的假設(shè)在很大程度上忽視了現(xiàn)代社會(huì)中的多元利益主體通過各種身份和途徑參與社會(huì)管理的事實(shí)，與現(xiàn)代國家治理所強(qiáng)調(diào)的通過參與主體多元化形成社會(huì)成員、社會(huì)組織與各級(jí)政府共同決策公共事務(wù)的治理格局距離遙遠(yuǎn)。更為重要的是，傳統(tǒng)分稅理論中所包含的政府間稅收劃分原則植根于歐美國家中央與地方政府間財(cái)政關(guān)系的發(fā)展演變。在傳統(tǒng)分稅理論中，所謂“地方稅”通常具有如下五個(gè)特征：一是地方政府能夠決定是否征稅；二是地方政府能夠決定稅基范圍；三是地方政府能夠決定稅率水平；四是稅收管理（包括稅基評(píng)估、稅款征收和處罰執(zhí)行）由地方政府組織實(shí)施；五是地方政府保留征得的全部稅收收入。相比之下，中國“地方稅”在實(shí)踐中體現(xiàn)出的差異十分明顯。盡管1994年的分稅制改革按照事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合原則將所有稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，但從中央與地方的稅收分配模式上看，地方政府擁有的稅收自主權(quán)極為有限——對(duì)于收入完全劃歸地方政府的“地方稅”，其稅收立法權(quán)、稅基確定權(quán)和稅率選擇權(quán)也全部歸中央所有，地方只留有稅收征管權(quán)；至于中央與地方的共享稅收入，所有稅權(quán)均歸屬中央，地方政府只能按比例從共享稅收入中取得相應(yīng)份額，分享比例則不僅由中央確定，而且隨時(shí)面臨調(diào)整。在地方政府對(duì)政府間稅收劃分中的基本要素幾乎不具有控制權(quán)的情況下，所謂“共享稅”和“地方稅”實(shí)際上只是政府間轉(zhuǎn)移支付的一種替代性方法，而無法構(gòu)成真正意義上的地方稅。如果地方政府無法決定是否征稅、稅基以及稅率，那么無論商品稅、所得稅還是財(cái)產(chǎn)稅，都可以在中央和地方政府間進(jìn)行任意劃分而不會(huì)因違背傳統(tǒng)分稅理論而導(dǎo)致效率損失。這意味著，傳統(tǒng)分稅理論在中國政府間稅收劃分的實(shí)踐中已經(jīng)失去了自身的價(jià)值和指導(dǎo)意義。

中國政府間稅收劃分模式的局限

如上所述，在中國現(xiàn)行以分稅制為基礎(chǔ)的地方稅收體系中，地方政府分得的稅收收入本質(zhì)上是一種稅收返還，實(shí)際上仍屬于廣義上的政府間轉(zhuǎn)移支付范疇。盡管采用轉(zhuǎn)移支付為地方政府籌資的模式有利于保證中央政府取得足夠的財(cái)政資源和發(fā)揮中央政府的宏觀調(diào)控作用，但從國家治理的角度看，這種政府間公共資源配置模式也存在著一些不容忽視的問題。

首先，地方稅收入有限且經(jīng)常變動(dòng)，導(dǎo)致地方政府非稅收入和債務(wù)規(guī)模逐步擴(kuò)張。分稅制改革以來，中國中央與地方政府稅收收入劃分經(jīng)歷了多次變動(dòng)。以證券交易印花稅為例，分稅制初期，中央與地方各分享50%。為增強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力，自1997年起，將證券交易印花稅收入分享比例調(diào)整為中央80%，地方20%；隨后，證券交易印花稅稅率由原來對(duì)買賣雙方各征收3‰調(diào)高到5‰，調(diào)高稅率增加的收入全部作為中央收入（中央與地方證券交易印花稅分享比例折算為中央88%，地方12%）；2000年決定，從當(dāng)年起分三年將證券交易印花稅分享比例逐步調(diào)整到中央97%、地方3%；從2016年1月1日起，將證券交易印花稅全部調(diào)整為中央收入。此外，營(yíng)業(yè)稅和增值稅也面臨著類似的情況。

當(dāng)政府間稅收收入劃分發(fā)生不利于履行自身職能的變化時(shí)，由于缺乏對(duì)稅收要素的控制權(quán)，地方政府通常采用提高非稅收入的方式彌補(bǔ)財(cái)政收入損失。財(cái)政部和國家統(tǒng)計(jì)局提供的數(shù)據(jù)表明，1993年稅收收入4255億元，在財(cái)政收入4349億元中占比97.8%；2015年稅收收入為124892億元，在財(cái)政收入152217億元中占比82.0%。可見，分稅制以來，不僅稅收收入的總體規(guī)模擴(kuò)張至原來的29.4倍，非稅收入的比重在財(cái)政收入中同樣上升，目前已達(dá)28%，而分稅制改革前的1993年僅為2.2%。此外，從非稅收入的結(jié)構(gòu)上看，2015年地方非稅收入20328億元，在非稅收入總額27325億元中占74.4%。為取得更多財(cái)政資金，在一些地方政府部門中，甚至出現(xiàn)了采用非稅收入競(jìng)爭(zhēng)行為緩解財(cái)政壓力的現(xiàn)象。同時(shí)，地方政府債務(wù)的規(guī)模也呈擴(kuò)張趨勢(shì)，2015年末已增至16萬億元。可見，忽視地方政府利益訴求的政府間稅收關(guān)系調(diào)整，不僅難以實(shí)現(xiàn)改革的初衷，也會(huì)使社會(huì)成員對(duì)政府行為方式和負(fù)責(zé)程度的認(rèn)知產(chǎn)生潛在影響。

其次，當(dāng)劃分給地方政府的稅收收入不足以滿足其支出需要時(shí)，地方政府必然更多地寄希望于通過上級(jí)政府撥款彌補(bǔ)財(cái)政收支缺口。為爭(zhēng)取更多財(cái)政資源，地方政府罔顧各項(xiàng)規(guī)定，想盡辦法與中央部門保持緊密的聯(lián)系甚至發(fā)生腐敗行為。例如，2010年1月，國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范各地政府駐北京辦事機(jī)構(gòu)管理的意見》（國辦發(fā)〔2010〕8號(hào)），要求撤銷地方以各種名義設(shè)立的駐京辦事機(jī)構(gòu)，但許多本該撤銷的駐京辦紛紛改頭換面?？梢?，一旦政府間財(cái)政關(guān)系的制度安排成為激勵(lì)地方政府“跑部錢進(jìn)”的土壤，“駐京辦需求”就會(huì)始終存在，駐京辦的職能異化現(xiàn)象同樣難以根除。

再次，來自上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移支付很容易使地方政府忽視財(cái)政收入與公共支出收益之間的聯(lián)系，制約了財(cái)政資金使用效率和地方政府治理能力的提高。盡管采用轉(zhuǎn)移支付的方式將財(cái)政資金分配給地方政府可以在更大程度上體現(xiàn)中央政府的意愿，但這種政府間收入劃分模式也使地方治理主體喪失了在了解和掌握轄區(qū)居民對(duì)公共產(chǎn)品需求和偏好方面的優(yōu)勢(shì)，不利于地方政府充分權(quán)衡公共支出成本和收益之間的關(guān)系，在很大程度上制約了資源在公共部門中使用效率和地方政府負(fù)責(zé)程度的提高。

最后，當(dāng)轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模在地方政府財(cái)政收入中所占的比例較高時(shí)，對(duì)其調(diào)整還會(huì)面臨難以忽視的政治問題——由于賦予遠(yuǎn)比索取更容易被接受，因此短期內(nèi)壓縮轉(zhuǎn)移支付規(guī)?；蛘{(diào)整轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)的阻力較大。同時(shí)，部分一般性轉(zhuǎn)移支付資金的性質(zhì)也發(fā)生了變化。審計(jì)署工作報(bào)告中顯示的數(shù)據(jù)表明，在中國目前的一般性轉(zhuǎn)移支付中，有1.35萬億有指定用途，其中均衡性轉(zhuǎn)移支付中的25%具有指定用途。這種一般性轉(zhuǎn)移支付“專項(xiàng)化”的趨勢(shì)制約了財(cái)政資金的統(tǒng)籌使用，不利于縮小地區(qū)間的財(cái)力差異和促進(jìn)公共服務(wù)均等化?？梢?，離開穩(wěn)定的地方稅收收入，提高政府間轉(zhuǎn)移支付有效性的目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)。

完善中國政府間稅收劃分的路徑選擇

作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)政不僅涉及到政府與市場(chǎng)、社會(huì)的互動(dòng)關(guān)系，也涵蓋著政府內(nèi)部多元治理主體之間的職責(zé)權(quán)限分工。從中央到地方各個(gè)層級(jí)、從政府部門到社會(huì)組織和社會(huì)成員，國家治理體系從傳統(tǒng)到現(xiàn)代的轉(zhuǎn)型是多重力量和邏輯合成共同作用形成的綜合結(jié)果。其中，政府角色及其管理方式的轉(zhuǎn)型是現(xiàn)代國家治理體系建構(gòu)的核心問題，也是國家治理體系從傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的重要標(biāo)志。相應(yīng)地，政府間稅收劃分也必須考慮各級(jí)政府的利益訴求，充分發(fā)揮中央政府與地方政府各自在國家治理中的優(yōu)勢(shì)，使之更好地服務(wù)于政府間財(cái)政關(guān)系的理順。

（一）明確地方稅和政府間轉(zhuǎn)移支付之間的關(guān)系是完善中國政府間稅收劃分的前提。有關(guān)財(cái)政分權(quán)的理論和實(shí)踐都表明，完善的地方稅體系和穩(wěn)定的地方自有財(cái)力是提高地方政府負(fù)責(zé)程度和完善地方治理的基礎(chǔ)；相反，規(guī)模龐大、占地方政府支出比重較高的政府間轉(zhuǎn)移支付則極易導(dǎo)致預(yù)算軟約束問題?？梢?，從完善現(xiàn)代國家治理體系和提高治理能力的角度看，來自上級(jí)政府的撥款規(guī)模應(yīng)當(dāng)是有限的，轄區(qū)內(nèi)稅收至少應(yīng)為最富有的地方政府提供大體上能夠滿足其支出需要的財(cái)政資金，以保證這些政府能夠在地方治理過程中充分考慮公共服務(wù)成本與受益之間的對(duì)比關(guān)系并為自身的行為結(jié)果負(fù)責(zé)。在這種情況下，盡管財(cái)政缺口仍存在于相對(duì)貧困的轄區(qū)，但這些缺口已不再屬于中央政府與地方政府間的縱向財(cái)政失衡問題，可以通過具有均等化性質(zhì)的政府間轉(zhuǎn)移支付彌補(bǔ)轄區(qū)間的橫向財(cái)政差異。

（二）稅收劃分與支出職責(zé)相匹配。政府治理能力和績(jī)效的改善要求在各級(jí)政府之間尤其是中央政府與地方政府之間建立一種合理的職責(zé)、權(quán)限分工和協(xié)同治理機(jī)制。作為現(xiàn)代財(cái)政制度的重要內(nèi)容，明確中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任不僅是各級(jí)政府有效提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的前提和保障，也是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的客觀需要。相應(yīng)地，完善中央與地方稅收劃分是進(jìn)一步理順政府間財(cái)政分配關(guān)系、形成財(cái)力與事權(quán)相匹配的多級(jí)財(cái)政體制的關(guān)鍵步驟。可見，合理規(guī)范的政府間稅收劃分方式取決于中央與地方政府支出責(zé)任的劃分，即“政府間稅收劃分應(yīng)當(dāng)與支出職責(zé)相匹配”。與支出責(zé)任相匹配的政府間稅收劃分有助于促進(jìn)地方政府更好地履行支出責(zé)任，保證財(cái)政資金的使用效率。

（三）用稅率分享制替代收入分成制是提高地方治理能力和公共資金使用效率的理想方案。由中央政府主導(dǎo)的“自上而下”政府間財(cái)政關(guān)系調(diào)整使地方政府更多地被置于中央政府代理人的地位，其稅收領(lǐng)域的決策權(quán)十分有限。在這一約束條件下，用稅率分享制替代收入分成制，讓地方政府更為規(guī)范地分享某些大型稅基的課稅權(quán)，進(jìn)而提高轄區(qū)稅收收入的可預(yù)期性和地方政府的負(fù)責(zé)程度也許是相對(duì)可行的方案。相對(duì)于既有的稅收返還和中央與地方共享稅收入分成辦法而言，稅率分享制在現(xiàn)代國家治理中的優(yōu)勢(shì)更為明顯。首先，稅率分享模式在充分保證中央主導(dǎo)地位和收入控制的基礎(chǔ)上，使地方政府對(duì)轄區(qū)被賦予的稅收要素更為明確，有利于激勵(lì)地方政府提高財(cái)政努力，減輕對(duì)上級(jí)政府撥款和非稅收入的依賴，控制地方債務(wù)的規(guī)模。其次，稅率分享模式通過使地方與中央平等地參與大型稅基的課稅，提高了地方政府財(cái)政收入的穩(wěn)定性和可預(yù)見性，有助于推動(dòng)地方政府在公共決策中充分考慮成本收益之間的對(duì)比關(guān)系，保證其為轄區(qū)居民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的負(fù)責(zé)程度和財(cái)政資金使用的有效性。最后，從地方居民的角度看，稅率分享模式有助于使轄區(qū)居民更明確地感受地方公共產(chǎn)品和公共服務(wù)成本與收益之間的聯(lián)系，通過對(duì)政府收支行為和預(yù)算活動(dòng)實(shí)施更為有效的監(jiān)督提高其社會(huì)責(zé)任意識(shí)和稅收遵從水平，增強(qiáng)社會(huì)成員對(duì)稅收制度和政府間財(cái)政關(guān)系整體安排的認(rèn)同感，使政府和社會(huì)成員之間形成良性互動(dòng)關(guān)系，從而改善國家治理的透明性、負(fù)責(zé)性和有效性。

【谷成系東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授，蔣守建系東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院博士生；摘自《華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文社會(huì)科學(xué)版）2017年第1期】