□（江西贛粵高速公路股份有限公司江西南昌 330008）

從上世紀(jì)90年代初期至今，我國高速公路的建設(shè)基本上完成了“量”的積累，開始進(jìn)入到以提高服務(wù)水平的“質(zhì)”的較高階段。為滿足主干道交通流不斷增長和改善服務(wù)水平的需要，我國早期建成通車的高速公路正逐步開展大規(guī)模的改擴(kuò)建?；诟咚俟犯臄U(kuò)建工程區(qū)別于高速公路新建項目的特殊性，有必要討論“營改增”政策對高速公路改擴(kuò)建項目的影響。

一、經(jīng)營性高速公路車輛通行費收入“營改增”前后相關(guān)政策

（一）“營改增”前稅收優(yōu)惠政策，減按3%征收營業(yè)稅

經(jīng)營性高速公路車輛通行費收入按“服務(wù)業(yè)——其他服務(wù)業(yè)”稅目征收5%的營業(yè)稅。為促進(jìn)我國高速公路建設(shè)的發(fā)展，國家給出一定優(yōu)惠政策，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公路經(jīng)營企業(yè)車輛通行費收入營業(yè)稅政策的通知》（財稅［2005］77 號）規(guī)定，自 2005年6月1日起，對公路經(jīng)營企業(yè)收取的高速公路車輛通行費收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營業(yè)稅。

（二）“營改增”后老項目繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠減按3%簡易征收，新項目則按11%稅率一般計稅

實行“營改增”后，高速公路通行費收入按照 “不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)”稅目繳納增值稅，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅［2016］36 號）要求，以施工許可證明上注明的合同開工時間為分界點，2016年4月30日前開工項目的通行費收入繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠減按3%簡易征收。2016年4月30日后開工項目的通行費收入按照11%的稅率繳納增值稅。

二、CJ高速公路改擴(kuò)建項目稅負(fù)水平分析

（一）CJ高速公路改擴(kuò)建基本情況

CJ高速公路是江西省最早建成的高速公路，于1993年1月建成通車。CJ高速改擴(kuò)建項目將原CJ高速由雙向四車道改擴(kuò)建為雙向八車道。為降低施工期間的交通組織“保通”壓力，CJ高速改擴(kuò)建分為試驗段和全線改擴(kuò)建兩個階段實施，項目通車后將與原高速一并收費。其中，試驗段項目投資7.78億元，長10.43公里，于2012年7月獲批，2012年10月正式開工，2014年4月獲得施工許可，2015年6月完工；CJ高速全線改擴(kuò)建項目投資65.24億元，長87.82公里，2015年10月開工，2016年11月1日取得工程施工許可，預(yù)計將于2019年建設(shè)完成。

（二）CJ高速公路改擴(kuò)建“營改增”前后稅負(fù)測算與比較

受征地拆遷費用、原材料的大幅增加和工程建設(shè)的難度加大等因素的影響，改擴(kuò)建投資成本巨大，一般是原高速公路投資規(guī)模的2倍以上，在剩余的收費年限內(nèi)難以收回成本，必須延長收費年限，才能實現(xiàn)“收回投資并有合理回報”，因此本文假設(shè)在收費年限延長的基礎(chǔ)上對CJ高速改擴(kuò)建“營改增”前后稅負(fù)進(jìn)行測算。

1.采用簡易計稅方法及測算。CJ高速公路目前選用簡易計稅方法計稅，CJ高速改擴(kuò)建項目完工后將與原高速公路一并收費。若選擇簡易征收模式，按3%稅率計征，實際稅負(fù)是1/（1+3%）=2.9126%，根據(jù)江西省交通設(shè)計研究院對CJ高速改擴(kuò)建《工程可行性研究報告》，CJ高速改擴(kuò)建項目完成后預(yù)計總通行費收入為407億元，按3%簡易征收率計算應(yīng)交增值稅為11.85億元，與原營業(yè)稅3%的稅負(fù)12.21億元減少了0.36億元。

2.采用一般計稅方法及測算。CJ高速改擴(kuò)建項目投資額達(dá)65.24億元，為原投資額的4.6倍。單以投資額來看，建成通車后的CJ高速公路以新項目為主?，F(xiàn)按照一般計稅方法計稅，銷項稅額為40.33億元，進(jìn)項稅額8.92億元，應(yīng)交增值稅為31.42億元，較簡易征收增加稅負(fù)19.57億元，其主要原因是：稅負(fù)由3%提高至11%，而存量資產(chǎn)不能進(jìn)入抵扣鏈條，大部分成本費用項目不能取得增值稅進(jìn)項抵扣，如利息支出、征地拆遷費用等。進(jìn)項稅額測算，見下頁表1。

3.采用分車道數(shù)計稅測算。在收回投資和合理回報的基礎(chǔ)上，預(yù)計延長收費期限后通行費收入為407億元。按照分車道數(shù)計稅的觀點，CJ高速改擴(kuò)建應(yīng)視為兩個高速公路項目，收入平分，其中，原四車道可選擇簡易計稅方法計稅，改擴(kuò)建后新車道按照一般計稅方法計稅。原四車道按3%簡易征收率計算應(yīng)交增值稅為5.93億元。新四車道按照目前的成本費用構(gòu)成比例測算進(jìn)項稅為7.13億元，新四車道按11%稅率計算銷項稅額為20.17億元。因此，改擴(kuò)建后的CJ高速銷項稅額為26.09億元，應(yīng)交增值稅為18.96億元，較 “營改增”前增加6.75億元稅負(fù)。

表1 一般計稅進(jìn)項稅額測算明細(xì)

（三）“營改增”前后稅負(fù)比較

在營業(yè)稅政策下，CJ高速改擴(kuò)建項目的稅負(fù)率為3%，主要是因為享受了稅收優(yōu)惠政策。實施了“營改增”后，若采用簡易計稅，稅負(fù)降至2.91%，稅負(fù)水平下降了2.9%，減稅效果明顯。按照一般計稅，成本中占較大的利息支出和折舊攤銷、人工費用都不能抵扣，征收率由3%跳升至11%，形成了稅收的單向增加，整體稅負(fù)率高達(dá)7.72%，較“營改增”前稅負(fù)增加了157.3%。受可抵扣項目少的影響，按分車道數(shù)計稅的方法稅負(fù)高于 “營改增”前。此外分車道計稅是建立在改擴(kuò)建后通行費收入隨車道數(shù)相應(yīng)增加的前提下，實際上很多高速公路改擴(kuò)建后車流量不升反降，廣東某高速日均標(biāo)準(zhǔn)車流量從2009年改擴(kuò)建前的5.18萬次，下降至2012年擴(kuò)建后的5.08萬車次。江西某高速公路的通行費收入從2012年的6.71億元下降至2015年改擴(kuò)建后的6.21億元，因此分車道計稅會導(dǎo)致收入不合理分配，從而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)較高。見表2。

表2 高速公路改擴(kuò)建項目不同征收方案下的稅負(fù)與比較 單位：億元

三、建議

“營改增”具有降稅效應(yīng)的大前提是能夠取得足夠抵扣的進(jìn)項稅額，由于高速公路改擴(kuò)建項目建設(shè)期和經(jīng)營期不能取得足額的進(jìn)項，按照一般計稅方法征收，將大大增加投資主體的稅負(fù)，不符合國家“營改增”不增加企業(yè)稅負(fù)的初衷。

（一）建議對高速公路改擴(kuò)建項目簡易征收或按照6%稅率一般納稅方法計算繳稅

高速公路行業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)重要的基礎(chǔ)設(shè)施，具有公益屬性。由于巨大的期初存量資產(chǎn)以及巨額的財務(wù)費用目前不能納入增值稅抵扣鏈條，按照一般計稅的方法，高速公路改擴(kuò)建投資企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)大幅增加。為彌補(bǔ)稅制轉(zhuǎn)換帶來的損失，高速公路企業(yè)不管是通過向政府要補(bǔ)貼，還是通過提高通行費標(biāo)準(zhǔn)的方法向消費者轉(zhuǎn)嫁增值稅稅負(fù)，都會增加公眾和政府的負(fù)擔(dān)。建議能夠考慮高速公路改擴(kuò)建項目的特殊性，允許高速公路改擴(kuò)建完成后自行選擇采用簡易計稅或者一般納稅方法計算繳稅。選用一般納稅方法，若利息支出納入增值稅抵扣鏈條，高速公路改擴(kuò)建項目便能夠取得借款利息支出6%的進(jìn)項稅額抵扣，經(jīng)測算，在高速公路行業(yè)稅率為6%的前提下，稅負(fù)與“營改增”前基本持平?；诟咚傩袠I(yè)在繳納營業(yè)稅時被劃歸到營業(yè)稅目中的 “服務(wù)業(yè)——其他服務(wù)業(yè)”，建議高速公路改擴(kuò)建項目增值稅一般計稅也實行適用服務(wù)業(yè)的6%的稅率。

（二）建議改擴(kuò)建投資主體提前做好應(yīng)對方案

由于高速公路改擴(kuò)建項目占投資成本較大的征地拆遷費、利息支出等不能取得進(jìn)項稅發(fā)票，高速公路運營企業(yè)應(yīng)提前籌劃，對內(nèi)組織公司相關(guān)部門人員深入學(xué)習(xí)有關(guān)文件，梳理業(yè)務(wù)流程；對外合理選擇建設(shè)期間的交易服務(wù)單位，完善施工總承包單位之間的合同、付款、開票鏈條環(huán)節(jié)；運營期間選擇財務(wù)核算健全、能開具增值稅發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，確保能抵扣銷項稅的資產(chǎn)都能取得進(jìn)項稅發(fā)票，以減少稅率提高造成的損失。