劉霞

鋼鐵業(yè)是國民經(jīng)濟基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，目前中國鋼鐵業(yè)存在產(chǎn)能過剩問題，國家對此高度重視。2016年，國務(wù)院出臺《關(guān)于鋼鐵行業(yè)化解過剩產(chǎn)能實現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國發(fā)〔2016〕6號）。2017年，再次出臺《關(guān)于做好2017年鋼鐵煤炭行業(yè)化解過剩產(chǎn)能實現(xiàn)脫困發(fā)展工作的意見》（發(fā)改運行〔2017〕691號），鼓勵優(yōu)勢企業(yè)按照市場化原則加大兼并重組力度，推動鋼鐵行業(yè)跨地區(qū)、跨所有制的兼并重組，再啟動若干鋼鐵行業(yè)重大兼并重組。本文就鋼鐵企業(yè)兼并重組涉及的財稅政策作整理分析，以便于在工作中利用。

一、增值稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

二、土地增值稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規(guī)定：企業(yè)整體改建、合并、分立，將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更，符合條件的，暫不征土地增值稅。

三、契稅

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規(guī)定：企事業(yè)改制、合并、分立、破產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等，符合條件的免征契稅。

四、印花稅

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

五、企業(yè)所得稅

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定：企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

（一）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理實際上是“按時納稅”處理。被收購方股東應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

（二）特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理相當(dāng)于一定時期內(nèi)的免稅處理。嚴(yán)格地說，應(yīng)該是特殊性重組的收益和損失可遞延確認，企業(yè)所得稅不是不交，而是后續(xù)對收購的資產(chǎn)進行處理時再交，具有延遲納稅的作用。

適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組必須同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是收購企業(yè)購買的股權(quán)、資產(chǎn)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)、資產(chǎn)的50%；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)經(jīng)營活動；四是收購企業(yè)在該股權(quán)、資產(chǎn)收購、合并發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

符合以上五個條件可以選擇特殊性稅務(wù)處理：

第一，股權(quán)支付部分：轉(zhuǎn)讓方暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；按原計稅基礎(chǔ)確認新資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)、資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)、資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

第二，非股權(quán)支付部分：按公允價值確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按公允價值確認資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）*（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

企業(yè)進行兼并重組后相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)最好不要變現(xiàn)。只有股權(quán)支付才適用于特殊性稅務(wù)處理，才能延遲納稅，而非股權(quán)支付只適用于一般性稅務(wù)處理，應(yīng)及時確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按時納稅。

下面通過股權(quán)收購舉例分析兩種稅務(wù)處理方法對會計和稅收的不同影響。

甲公司與乙公司達成股權(quán)收購協(xié)議，甲公司以本公司公允價值為8元/股的5400萬股和4800萬元銀行存款收購乙公司的全資子公司——丙公司80%的股份。丙公司共有股權(quán)10000萬股，假定收購日丙公司每股資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為5元，每股資產(chǎn)的公允價值為6元，交易各方承諾股權(quán)收購?fù)瓿珊蟛桓淖冊薪?jīng)營活動。

股權(quán)支付比例=股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值=8*5400/（6*10000*80%）

=90%>85%，收購企業(yè)甲公司購買的股權(quán)占被收購企業(yè)丙公司全部股權(quán)的80%>50%，且收購?fù)瓿珊蠼灰赘鞣讲桓淖冊薪?jīng)營活動，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。

轉(zhuǎn)讓方乙公司：

股權(quán)支付部分：乙公司轉(zhuǎn)讓的丙公司8000萬股股權(quán)的90%，即7200萬股股權(quán)暫不確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。乙公司取得甲公司5400萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以其轉(zhuǎn)讓的丙公司股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定：5元/股*7200萬股=36000萬元。

非股權(quán)支付部分：乙公司取得4800萬元銀行存款對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）*（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）=（48000-40000）*（4800/48000）=800（萬元）。

乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=800*25%=

200（萬元）。

收購方甲公司：

股權(quán)支付部分：甲公司取得丙公司7200萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定：5元/股*7200萬股=36000萬元。

非股權(quán)支付部分：銀行存款4800萬元。

甲公司取得丙公司8000萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)合計為36000萬元+4800萬元=40800萬元。

被收購企業(yè)丙公司：企業(yè)所得稅事項保持不變，但股東要進行變更稅務(wù)登記。

如采用一般性稅務(wù)處理：

轉(zhuǎn)讓方乙公司：

乙公司轉(zhuǎn)讓的丙公司8000萬股股權(quán)應(yīng)確認的轉(zhuǎn)讓所得為公允價值減去計稅基礎(chǔ)=（6-5）*8000=8000（萬元）。乙公司取得甲公司5400萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按公允價值確定：8*5400=43200萬元。

乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=8000*25%=

2000（萬元）。

收購方甲公司：

甲公司取得丙公司8000萬股股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以公允價值確定：6*8000=48000（萬元）。

被收購企業(yè)丙公司：企業(yè)所得稅事項保持不變，但股東要進行變更稅務(wù)登記。

乙公司采用特殊性稅務(wù)處理比一般性稅務(wù)處理，少繳納企業(yè)所得稅=2000-200=1800（萬元）。特殊性稅務(wù)處理具有延遲納稅的特點。

綜上所述，國家為了鼓勵、促進企業(yè)兼并重組，已經(jīng)形成了企業(yè)重組稅收優(yōu)惠體系，優(yōu)惠政策相對完善。鋼鐵企業(yè)在運用這些稅收政策時，首先要正確理解其中可以減免稅的前提條件，在符合條件的前提下加以利用，切不可盲目利用，避免增加風(fēng)險，得不償失。只有真正將優(yōu)惠政策用好、用活，才能減少企業(yè)重組的稅收成本，促進企業(yè)兼并重組，以化解鋼鐵產(chǎn)能過剩矛盾，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高發(fā)展質(zhì)量、效益，進而推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和新舊動能轉(zhuǎn)換。

（作者單位為山東鋼鐵股份有限公司萊蕪分公司財務(wù)部）