謝劍波　郭憲

[摘要]2017年3月31日，財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，與2018年1月1日即將施行的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)一金融工具》（以下簡(jiǎn)稱IFRS9）在內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了全面趨同。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)的分類帶來(lái)積極而深遠(yuǎn)的影響。本文就新準(zhǔn)則對(duì)金融工具分類的影響進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn)分類 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 影響

一、新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類

修訂后的準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類做了較大改進(jìn)，旨在減少金融資產(chǎn)分類，簡(jiǎn)化嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理，強(qiáng)化金融工具減值會(huì)計(jì)要求。新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類需要根據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，取消了原有的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等三個(gè)分類。具體而言，對(duì)于混合合同中的主合同為金融資產(chǎn)的，混合合同將作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；將根據(jù)“預(yù)期信用損失法”計(jì)量減值；對(duì)于源生或者購(gòu)入的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)將判斷金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)是否顯著增加作為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而對(duì)該金融工具未來(lái)12個(gè)月或存續(xù)期預(yù)期信用損失計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。總而言之，新準(zhǔn)則的分類方式降低了金融資產(chǎn)操作的復(fù)雜性，保證了會(huì)計(jì)信息的可比性，最大程度的避免了人為操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。

二、新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類判斷方法

新準(zhǔn)則對(duì)各類金融資產(chǎn)的分類并未細(xì)化，結(jié)合IFRS9以及操作實(shí)務(wù)對(duì)相關(guān)分類判斷方法歸納如下：

（1）判斷金融工具是否由該準(zhǔn)則規(guī)范。例如子公司、聯(lián)營(yíng)和合同企業(yè)中的權(quán)益屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》的規(guī)范范圍，但子公司、聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)中權(quán)益的衍生工具等除外；含相機(jī)分紅特征的金融工具所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)

原保險(xiǎn)合同》的規(guī)范范圍。

（2）區(qū)分債務(wù)工具、權(quán)益工具以及衍生工具。從發(fā)行人角度看符合權(quán)益工具定義的非衍生金融工具，投資者按照權(quán)益工具處理，其他非衍生金融工具，投資者按債務(wù)工具投資處理。滿足權(quán)益工具定義的要點(diǎn)包括：投資人無(wú)贖回權(quán)、主合同未注明或預(yù)先確定到期日、無(wú)強(qiáng)制分紅條款。例如：公募開(kāi)放式基金，投資人可以隨時(shí)向發(fā)行人贖回，屬于債務(wù)工具；封閉式基金，合同約定到期還款清算或盈利后須向投資人分紅，屬于債務(wù)工具；優(yōu)先股，發(fā)行人有權(quán)選擇贖回、分紅，需要進(jìn)一步根據(jù)合同條款判斷是否屬于權(quán)益工具。

（3）判斷權(quán)益工具投資方法。先判斷是否屬于交易性權(quán)益工具，若屬于交易性權(quán)益工具，直接歸為公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)；若不屬于交易性權(quán)益工具，可以選擇計(jì)入公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)或公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)。

（4）判斷債權(quán)工具方法。需要對(duì)單個(gè)工具進(jìn)行合同現(xiàn)金流測(cè)試，并對(duì)金融工具組合進(jìn)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試，若金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量并非僅為對(duì)本金和利息的支付，直接歸為公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)；若僅為本金和利息的支付，需要進(jìn)一步判斷業(yè)務(wù)模式，若屬于僅收取合同約定的現(xiàn)金流、既收取合同約定現(xiàn)金流又出售，且在可消除或顯著減少會(huì)計(jì)不匹配時(shí)未使用公允價(jià)值選擇權(quán)，則分別計(jì)入以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；若業(yè)務(wù)模式不屬于以上兩類或在可消除或顯著減少會(huì)計(jì)不匹配時(shí)使用公允價(jià)值選擇權(quán)，則計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（5）衍生工具直接計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

三、新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類計(jì)量的影響分析

（一）對(duì)于債權(quán)資產(chǎn)計(jì)量的影響

對(duì)于債權(quán)的業(yè)務(wù)模式測(cè)試，比現(xiàn)行準(zhǔn)則下持有至到期分類要求要寬松，沒(méi)有了感染條款，但增加了貸款及應(yīng)收款分類到攤余成本的難度；債權(quán)合同現(xiàn)金流測(cè)試，增加了債權(quán)劃分為公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)的可能性，需要公司提高對(duì)債類投資條款的分析能力。

（二）對(duì)于權(quán)益資產(chǎn)計(jì)量的影響

新準(zhǔn)則下，對(duì)于無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的權(quán)益資產(chǎn)投資，不再允許以成本計(jì)量，未來(lái)必須以公允價(jià)值計(jì)量，這就增加了公司盈利波動(dòng)性，需要重新審視戰(zhàn)略性投資配置：如果指定為其他綜合收益，從財(cái)務(wù)角度限制較多，披露要求高；從投資角度，無(wú)論在持有期間浮盈還是處置收益，都無(wú)法體現(xiàn)在損益中。因此可選擇分紅較多的權(quán)益投資指定到以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。對(duì)于看好其前景的戰(zhàn)略投資，可考慮增加其投資份額或委派董事參與其中，滿足成為聯(lián)營(yíng)企業(yè)甚至子公司的要求，采取權(quán)益法長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量，可以實(shí)現(xiàn)在減少當(dāng)期利潤(rùn)波動(dòng)的同時(shí)，享受股利分紅以及未來(lái)出售反映在利潤(rùn)表中。此外，權(quán)益類投資中的“可供出售金融資產(chǎn)”將不存在，因此，其減少盈利波動(dòng)性的功能也不再存在，對(duì)公司資產(chǎn)負(fù)債管理帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。

（三）對(duì)于投資的影響

一是，從投資方角度，“是債還是股”有了更明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)；二是，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，未來(lái)可能傾向于交易更加頻繁，以獲取小額浮盈的收益并避免未來(lái)潛在價(jià)格波動(dòng)；三是，對(duì)于凈投資收益率，以利息收入、分紅收入、租金收入等為分子，以總投資資產(chǎn)平均余額為分母，投資業(yè)績(jī)向好，分母增大，凈投資收益率下降，投資表現(xiàn)與考核指標(biāo)背道而馳。

（四）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

對(duì)于利潤(rùn)表來(lái)講，一是，以攤余成本和公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的資產(chǎn)，在資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)日就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，與當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比會(huì)減少當(dāng)年利潤(rùn)；二是，將有更多的資產(chǎn)需要分類至以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，需要對(duì)更多資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值估值，增加利潤(rùn)波動(dòng)；三是，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具不再計(jì)提減值，其處置時(shí)的收益也將不再結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)表。

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)講，首次實(shí)施時(shí)，攤余成本法計(jì)量的資產(chǎn)賬面價(jià)值將下降，從而造成凈資產(chǎn)下降；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)由于減值準(zhǔn)備的計(jì)提，影響公司的留存收益。endprint