施先旺（博士生導師），程 平2，（博士生導師），廖婧宇2，

基于業(yè)財一體化的無形資產大會計研究

施先旺1，3（博士生導師），程 平1，2，3（博士生導師），廖婧宇2，3

在國家鼓勵管理會計發(fā)展的大前提下，互聯(lián)網技術的發(fā)展進一步推動了企業(yè)會計的全面革新。以無形資產為例，在以“三流合一”為指導思想的基礎上，對于業(yè)財一體化的無形資產投資活動進行分析，主要從財務會計、管理會計以及業(yè)財一體化管控平臺三個方面分析其應用價值，并基于此構建無形資產投資活動大會計模型，以期為企業(yè)無形資產的管理提供理論基礎。

大會計；業(yè)財一體化；無形資產；大數據；云會計

一、引言

隨著計算機技術的快速發(fā)展以及國家對“互聯(lián)網+”的積極推動，大數據和信息化技術為財務會計與管理會計相結合的業(yè)財一體化體系奠定了基礎。業(yè)財一體化體系主要為企業(yè)的管控機構服務，對管理會計與財務會計的融合起到了巨大的推動作用。在大數據發(fā)展的前提之下，非財務數據作用顯著，有助于企業(yè)提高管理決策水平。業(yè)財一體化的實施為企業(yè)提高各個方面的工作效率提供了基礎支持，有助于從整體上提高財務會計與管理會計的工作效率，立足于企業(yè)統(tǒng)一的管理平臺，充分實現(xiàn)財務會計與管理會計之間的信息交流和溝通。在大數據時代，財務會計與管理會計、會計信息化融合的“大會計”已經成為時代發(fā)展的新趨勢。

無形資產是企業(yè)的一項寶貴財富。在現(xiàn)代社會，無形資產在企業(yè)發(fā)展過程中發(fā)揮著重要的作用。隨著經濟的發(fā)展，無形資產已成為企業(yè)經濟實力的一種反映。與國外相比，我國企業(yè)無形資產管理、評估等方面還存在許多問題，如在具體實施中存在商業(yè)化不足，對于有關知識產權、商譽等無形資產管理較薄弱等問題。一般企業(yè)僅僅對于財務賬本的管理比較嚴格，而內部缺乏完善的無形資產管理機制，且內部工作人員知識產權意識薄弱，這種情況下企業(yè)的專利可能會被其他公司侵犯，內部的知識產權無法得到保護，企業(yè)自身的發(fā)展損失巨大。

近年來，業(yè)財一體化的大會計研究得到了業(yè)界的廣泛關注。曹凌云（2009）從會計信息和會計發(fā)展方面分析了管理會計與財務會計融合的價值，并且闡述了會計信息化的基本含義，說明了會計信息化是會計改革的必然趨勢。李玉豐等（2012）從財務會計層面對企業(yè)的發(fā)展因素進行了全面的分析和研究，詳細地了解了會計信息化發(fā)展過程中存在的障礙，在深入分析會計處理模式和會計處理流程的基礎上，找出我國企業(yè)發(fā)展過程中的會計信息化方面存在的問題。施先旺（2014）在現(xiàn)代電子數據技術廣泛應用的今天，提出了利用會計沙盤模型模擬企業(yè)的資金運轉狀態(tài)，通過分析企業(yè)資金的流動來了解經濟運行之中總體資金的流動方向并將業(yè)務流、資金流和信息流結合起來。

綜上所述，當前融合管理會計、財務會計與信息化的大會計研究相對較少，沒有將理論與實踐進行有效結合。隨著市場競爭的日益激烈，無形資產的重要性也日益凸顯。本文以無形資產投資活動為例，在業(yè)財一體化分析的基礎上，構建了業(yè)務流、資金流和信息流為一體的電子數據模型，增強了大會計在企業(yè)中的使用價值，實現(xiàn)無形資產的價值最大化，為傳統(tǒng)的企業(yè)會計制度改革提供發(fā)展方向。

二、無形資產投資活動業(yè)務流、資金流和信息流的理論分析

無形資產主要是指企業(yè)擁有的實體資產之外的，可以實際控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產具有廣義和狹義之分，在企業(yè)的會計處理上通常將無形資產視作狹義的無形資產，即將專利權、商標權、著作權等稱為無形資產。

（一）無形資產投資活動的業(yè)務流分析

合理利用無形資產，可以將其轉化為企業(yè)發(fā)展的核心能力，這在未來競爭中至關重要。無形資產管理包括購置、研發(fā)、報廢及處置等方面。總而言之，無形資產投資活動主要是為了獲取無形資產，并利用其進行行業(yè)份額侵占，以取得市場領先地位。無形資產取得的主要方式有購置和自主研發(fā)等。在無形資產的日常管理階段，企業(yè)將對無形資產定期進行減值測試，計提資產減值準備。最后階段即為對無形資產的處置。無形資產投資活動業(yè)務流程主要分為以下幾個步驟：

1.提出外購或研發(fā)申請。為了提高企業(yè)核心競爭力，在對市場進行充分的調查分析后，根據企業(yè)自身的戰(zhàn)略發(fā)展要求和業(yè)務開展需求，得出相應的結論報告。

2.無形資產采購或研發(fā)。資產管理部門針對申請內容進行條件審批和核查，對于外購的無形資產，根據采購的不同需求和供應商的相關情況，交由采購部門根據相關規(guī)定和實際情況選擇自行詢價比價采購、招標采購等方式；對于自主研發(fā)的無形資產，交由研發(fā)部門進行研究與開發(fā)，再由資產管理部門進行資產評估。

3.無形資產驗收使用。對于已經到貨和自主研發(fā)已經達到可使用狀態(tài)的無形資產，企業(yè)的財務部門、采購部門以及其他相關部門對該無形資產進行檢查，填寫驗收單據，資產管理部門經過審批之后填寫無形資產說明表格。

4.進行無形資產攤銷，計提減值準備。在資產的使用過程中，對其總體使用情況進行了解，針對那些價值波動較大的無形資產定期進行減值測試，計提資產減值準備。

5.提出無形資產處置計劃。準備將無形資產出售時，相關部門審查了無形資產的總體利用情況之后，提出相應的申請，并且及時進行出售安排。

6.無形資產清查與評估。有關部門按照無形資產的總體利用情況（包括綜合凈值和使用情況）對其現(xiàn)有價值進行簡單的預估，最后與客戶協(xié)商客戶敲定出售價格。

7.實施無形資產處置。和客戶商量好價格之后，財務部門進行財務數據登記和處理，相關的資產管理部門應該注銷該無形資產的信息資料。

8.登記入賬。對無形資產業(yè)務管理的相關資料進行及時存檔。

（二）無形資產投資活動的資金流分析

資金運動指的是資金的形態(tài)變化或位移。業(yè)務活動的產生促使資金流發(fā)生很大的變化，資金的流動情況也反映了業(yè)務活動的總體發(fā)展趨勢。

在無形資產投資活動中，可以借鑒資金流融合“會計沙盤”后的模型，將企業(yè)無形資產投資活動所產生的資金運動通過箭頭的指向來表示，直觀、形象地展示企業(yè)的資金運動情況。資金流主要通過會計項目來表示，根據業(yè)務活動的不同，將業(yè)務流程的每一個流程節(jié)點對應一個資金流動過程，形成完整的資金流，清晰地表達業(yè)務的處理過程。取得無形資產使資金形態(tài)從現(xiàn)金轉換為資產；在無形資產持有階段，業(yè)務發(fā)生較少，資金的流動情況較平穩(wěn)，主要通過攤銷和減值的方式完成資金或價值的轉移；隨著無形資產的使用周期增長，無形資產的價值不斷被轉移到企業(yè)的產品或服務中，其使用價值最終降到很低；最后對無形資產進行處置，至此資金運動也就正式結束。

（三）無形資產投資活動的信息流分析

隨著業(yè)務流和資金流的生成，其中業(yè)務數據與資金數據通過信息技術實現(xiàn)數據下沉得到了信息流運動過程。信息流融合了大數據、財務會計和管理會計中的數據處理信息，實現(xiàn)了理論與實際業(yè)務的結合。通過運用信息流中的數據可以在企業(yè)的日常經營管理中進行有效的分析、處理，對企業(yè)決策具有較大的幫助。無形資產種類繁多的企業(yè)對其進行會計處理時難度較大，信息流能夠將會計處理所需要的數據進行一定程度的提煉，以幫助企業(yè)進行無形資產的管理。

在無形資產投資活動中，信息流將業(yè)務流和資金流有效地結合起來，財務人員或資產管理人員獲取相應的數據材料之后，登記企業(yè)無形資產的名稱、使用部門、使用年限、攤銷方法、減值準備、凈殘值等相關信息。這些信息為企業(yè)無形資產的核算提供便利，為信息化的管理模式提供數據支持，將分散的信息收集并分類處理，再進行分析、計算，分析結果服務于企業(yè)的經營管理過程，使無形資產得到合理的使用。唯有如此，信息流才能實現(xiàn)其價值。

三、無形資產投資活動的大會計模型構建

企業(yè)的財務會計系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)通常是獨立運行的，其中包含的數據和信息沒有形成完善的對接通道。而在大數據時代，企業(yè)管理所需的信息往往是海量存在的。在這樣的背景下，如何解決將財務與業(yè)務相結合以滿足企業(yè)對業(yè)財數據信息需求的問題迫在眉睫。本文在重新梳理企業(yè)無形資產管理流程的基礎上，以資金運動為主體，構建了基于業(yè)財一體化的無形資產投資活動大會計模型。

（一）大會計模型構建的理論分析

在信息技術高速發(fā)展的今天，財務會計與管理會計融合已經成為時代發(fā)展的必然要求。在大數據被廣泛應用的現(xiàn)代社會，利用計算機技術可以為企業(yè)會計工作提供很大的方便，也可以進一步提升財務數據的真實性和完整性，提升企業(yè)綜合工作效率。在企業(yè)內部搭建統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，將財務會計與管理會計之間的信息緊密聯(lián)系起來，可以更快地滿足管理方面的需要，保持財務數據與業(yè)務資料的高度一致性。

會計沙盤模型的核心是資金運動，“終點記借、起點記貸”。以會計沙盤為基礎，將無形資產的資金流動方向通過沙坑游戲模擬出來，用模型展示無形資產投資活動。業(yè)務產生時出現(xiàn)了大量的業(yè)務流，而且其他與無形資產有關系的經濟活動結合在一起，利用大數據技術實現(xiàn)數據下沉，實現(xiàn)三者完美的結合。最后，完成業(yè)財一體化數字模型的基本構建。

（二）基于業(yè)財一體化的無形資產投資活動的大會計模型構建

在企業(yè)的日常經營活動中，財務信息和業(yè)務信息伴隨每一筆活動產生。隨著技術的不斷發(fā)展，業(yè)務信息與財務信息的融合、實現(xiàn)業(yè)財一體化成為企業(yè)管理的重要目標。如何將業(yè)務流、資金流和信息流三者有效地融合，使之得到高效使用是當前理論界與實務界研究的重點課題。本文以無形資產處理為例，將業(yè)務流、資金流和信息流三者有機結合，從而形成基于業(yè)財一體化的無形資產業(yè)務管理與控制大會計模型。其具體情況如圖1所示。

（三）基于業(yè)財一體化的無形資產投資活動大會計模型分析

無形資產投資活動的大會計模型由三個部分組合而成，自上而下分別是業(yè)務層、資金層以及信息層。業(yè)務層無形資產投資活動投影在企業(yè)管理上的起點，清晰地反映了企業(yè)在無形資產管理中的具體操作流程；資金層位于其他兩者中間，由業(yè)務的操作而促使資金流流動，業(yè)務的發(fā)生常常伴有資金的流動；業(yè)務層和資金層產生的業(yè)務信息和財務信息將下沉到最底端的信息層。三個層級各有各的功能，又能相互融合，因此應當從財務會計、管理會計的角度加強企業(yè)的管理，為企業(yè)提供決策支持。

1.業(yè)務層。業(yè)務流是三流融合的基礎。在業(yè)務活動發(fā)生時，業(yè)務活動中的資金信息通過其對應的會計科目，將資金流信息下沉至資金層。無形資產業(yè)務流程主要是指無形資產在初始確認到處置過程中發(fā)生的一系列業(yè)務活動，如無形資產購置屬于業(yè)務流程中的投入流程，無形資產的毀損、出售和報廢則屬于流出流程。業(yè)務流是無形資產管理系統(tǒng)運行的重要前提條件之一，業(yè)務流也是資金流動的重要基礎，只有業(yè)務流和資金流梳理清楚了，才能保障信息流上的數據完整性。

無形資產管理包含取得、攤銷、進行減值測試、處置和報廢等多個業(yè)務活動，具體的業(yè)務流程一起構成了業(yè)務層。以無形資產的外購為例，企業(yè)首先對無形資產的使用情況和市場競爭力進行評估，然后使用部門發(fā)起外購無形資產的申請，在企業(yè)的資產管理部門或財務部門審批之后才能正式進行采購，采購部門和使用部門等完成無形資產的整體驗收。

2.資金層。沙盤模型將企業(yè)無形資產管理的流動用箭頭表示，箭頭指示方向表示資金的運動方向，可以直觀、形象地展示企業(yè)的資金運動情況。資金流主要通過會計項目來表示，根據業(yè)務活動的不同，將業(yè)務流程的每一個流程節(jié)點對應相應的資金流動過程，形成完整的資金流，清晰地表達業(yè)務的處理過程。按照無形資產業(yè)務處理的實際情況，其資金流分別從銀行存款流入無形資產，最終從無形資產流向銀行存款，形成完整的鏈條，以資金運動完整地體現(xiàn)了會計處理的過程。企業(yè)進行會計核算時，通過資金層能快速而準確地生成會計憑證，實現(xiàn)了業(yè)務數據與財務數據的同步。利用會計圖分析如何利用無形資產達到價值最大化的目標，并實現(xiàn)資金在企業(yè)各業(yè)務中的合理分配，提升企業(yè)的管理效率。

3.信息層。計算機技術的快速發(fā)展是大會計模型搭建的重要技術手段，只有通過對無形資產投資中獲得的數據進行收集、分類、處理、分析等，經過一系列嚴謹的步驟企業(yè)才能最大限度地挖掘數據價值。在大數據時代，企業(yè)利用數據爬取技術，可以充分獲取無形資產相關業(yè)務的各項數據。運用信息層的數據信息，可以隨時了解到無形資產的情況，也可以幫助會計人員對無形資產進行及時的攤銷或計提減值準備，改善企業(yè)以往無形資產管理中存在的問題。通過表1、表2、表3，可以對無形資產投資活動大會計模型信息層中的外部實估職責、數據處理與存儲有大致了解。

四、無形資產投資活動大會計模型的具體應用

業(yè)財一體化的無形資產投資活動將管理會計和財務會計緊密地結合在一起，可以幫助無形資產獲得更高的管理效率和更多的管理優(yōu)勢，進一步提高資產使用效率，提高企業(yè)各方面綜合實力。將該模型運用到企業(yè)發(fā)展之中，對于實現(xiàn)業(yè)財一體化管控目標有很大的幫助。

（一）資金運動可視化呈現(xiàn)，協(xié)助無形資產財務會計核算

業(yè)財一體化的大會計模型中資金層的構建使得企業(yè)的業(yè)務活動呈現(xiàn)可視化的形態(tài)。資金運動生成資金流，通過箭頭的指示方向表示資金的運動過程，直觀、形象地展示企業(yè)資金的流動情況。企業(yè)進行復雜的會計處理時可以由資金運動清晰地表現(xiàn)為鏈條化的處理過程。

無形資產投資活動主要是對企業(yè)無形資產進行價值管理。在會計核算中，運用資金運動的可視化呈現(xiàn)可以對企業(yè)無形資產進行更加高效的管理。比如，自行研究開發(fā)的無形資產可以將研發(fā)過程區(qū)分為兩個階段，即研究階段與開發(fā)階段，兩個階段分別核算，其具體內容見圖2。流程A為研發(fā)費用費用化的處理，流程B為研發(fā)費用資本化的處理。A1表示研究費用的確認，A2表示在期末直接計入當期損益；B1開發(fā)費用的確認，B21表示開發(fā)成功后形成無形資產，B22表示研發(fā)失敗后轉為當期損益。

表1 無形資產投資活動大會計模型信息層中的外部實體描述

表2 無形資產投資活動大會計模型信息層中的數據存儲描述

表3 無形資產投資活動大會計模型信息層中的數據處理描述

圖2 無形資產研發(fā)取得的資金層分析

按資金流動的基本規(guī)律，可以得到以下會計處理：

借：研發(fā)支出——費用化支出

貸：銀行存款等

借：管理費用

貸：研發(fā)支出——費用化支出

借：研發(fā)支出——資本化支出

貸：銀行存款等

借：無形資產

貸：研發(fā)支出——資本化支出

（二）資金層輔助繪制會計圖，提高無形資產管控水平

在資金層中繪制會計圖能直觀地反映每個具體業(yè)務活動的整體資金運動情況，用點表示會計項目，直線表示各會計項目間的借貸關系，箭頭表示彼此之間存在的某些資金關系，用序號①②③……代表每個無形資產相關的業(yè)務活動，最終繪制出基于業(yè)財一體化的企業(yè)無形資產投資活動的會計圖，具體如圖3所示。

圖3 基于資金運動的大會計模型的會計圖

在會計圖中，每一個數字代表一項與無形資產有關的經濟業(yè)務，并對應著相應的會計分錄。每一個會計分錄同時包含著與無形資產有關的發(fā)生金額。伴隨著業(yè)務流程，形成了業(yè)務流，資金在各個業(yè)務之間流動，同時形成資金流。無形資產投資活動從“銀行存款”等科目開始，逐步生成“無形資產”；中間經過多筆經濟業(yè)務，進入“累計攤銷”“無形資產減值準備”等科目；最后處置或報廢，殘值以“銀行存款”形式回收，至此業(yè)務結束，形成業(yè)財融合的無形資產投資活動會計網絡。會計網絡是指，在網絡數據發(fā)展之中，每一條弧上的流的集合，就表示整個會計分錄中金額數值的集合。

在無形資產投資活動中，利用會計圖可以很直觀地進行分析，幫助企業(yè)進行決策。在企業(yè)運行過程中可以迅速地了解到企業(yè)無形資產耗費的成本支出，將無形資產的成本和研發(fā)過程中產生的不符合資本化條件的費用進行合理區(qū)分。即從“原材料”到“研發(fā)支出”最后歸結到“無形資產”或“管理費用”等，在研發(fā)環(huán)節(jié)就能對無形資產進行合理的估值和最大化的分配運用，改善企業(yè)無形資產的管理問題。

（三）構建業(yè)財一體化平臺，提升無形資產的決策能力

無形資產投資活動管控平臺主要是指將企業(yè)發(fā)展的各種數據材料進行整合歸納，構建一個全面管控的綜合平臺。構建業(yè)財一體化的管控平臺，需要將企業(yè)財務與經營相結合，通過梳理財務與業(yè)務流程，實現(xiàn)無形資產投資活動的業(yè)財一體化，保障業(yè)務信息和財務信息的相互串聯(lián)、及時流轉。對企業(yè)而言，要實現(xiàn)無形資產價值的最大化，應以無形資產投資活動的業(yè)務流程為主線，把業(yè)務層、資金層以及信息層有效融合，實現(xiàn)實時、動態(tài)的管理?；跇I(yè)財一體化的大會計模型構建了企業(yè)無形資產投資活動業(yè)財一體化的平臺框架，如圖4所示。

業(yè)務層的信息是企業(yè)管理者做決策的根本依據。在對應用層的各個系統(tǒng)設計構建時，應最大限度地記錄完整、真實、實時的無形資產管理、資產查詢管理和資產報表管理信息，為數據層打下牢固的基礎。再利用大數據技術對平臺數據及外部數據進行收集、處理、分析，構建無形資產主題數據庫，將企業(yè)的產品、技術、員工、財務等結構化、半結構化和非結構化的數據全部儲存在數據庫中。在無形資產管理過程中，在無形資產投資活動知識庫的支持下將各種管理指標進行高效的組合分析，再將結果儲存到無形資產主題數據庫中供其他系統(tǒng)使用。在信息自動采集完成進入數據庫之前，企業(yè)需要按照一定的規(guī)則將其轉換成管理層所需要的信息格式，以便于不同的客戶端對原始數據進行統(tǒng)計、分析，為無形資產投資決策提供大數據支持。

財務部門根據財務管理中的成本核算數據，完成無形資產估值入賬，為無形資產使用部門提供價值較高的分析報告。通過業(yè)財一體化管控平臺，從信息層爬取會計核算所需的業(yè)務數據和財務數據，多維度地評價無形資產投資活動效率，從而使管理人員可以深入分析企業(yè)決策的合理性。

基于業(yè)財一體化的無形資產投資活動管控平臺的構建，使得企業(yè)能夠根據市場的實時情況及時調整管理方針和決策。在無形資產價值最大化的前提下，充分利用管控平臺所獲取的信息及時調整管理策略，實現(xiàn)無形資產的高效管理。

圖4 企業(yè)無形資產投資活動業(yè)財一體化平臺框架

五、結束語

管理會計、財務會計與當前先進的信息技術融合研究將成為一種發(fā)展趨勢，特別是大數據、云會計與管理會計的融合。在當前的新形勢下，業(yè)財一體化的發(fā)展對于會計行業(yè)而言，既是機遇又是挑戰(zhàn)，但機遇大于挑戰(zhàn)；對于企業(yè)而言，是一次大膽的改革，是時代發(fā)展的必然。面對機遇，高等院校的傳統(tǒng)教學制度已不能滿足學生的需求，應依據未來的發(fā)展趨勢進行改革，為行業(yè)的發(fā)展提供推動力。

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F232；C931

A

1004-0994（2017）31-0003-7

國家社會科學基金項目（項目編號：17BGL194）；財政部重點課題資助項目（項目編號：2015KJA025）

作者單位：1.中南財經政法大學會計學院，武漢430073；2.重慶理工大學會計學院，重慶400054；3.重慶理工大學云會計大數據智能研究所，重慶400054