劉玉琴

[摘要]內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間一直存在相互作用的密切關(guān)系。企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)包含3個(gè)層次的控制子系統(tǒng)，即治理控制、管理控制、業(yè)務(wù)控制子系統(tǒng)；會(huì)計(jì)信息在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中被分為戰(zhàn)略級(jí)、策略級(jí)、操作級(jí)3個(gè)級(jí)次；3個(gè)級(jí)次的會(huì)計(jì)信息分布在3個(gè)層次內(nèi)部控制子系統(tǒng)的控制主體中，3個(gè)層次的內(nèi)部控制子系統(tǒng)分別對(duì)3個(gè)級(jí)次的會(huì)計(jì)信息實(shí)施質(zhì)量控制，從而保證了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

[關(guān)鍵字]內(nèi)部控制系統(tǒng)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

一、內(nèi)部控制在企業(yè)中的重要性體現(xiàn)

在當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和制度背景下，企業(yè)內(nèi)部控制有許多問(wèn)題值得關(guān)注，內(nèi)部控制既有國(guó)際化問(wèn)題，也有國(guó)家化問(wèn)題，西方內(nèi)部控制整體框架理論較為完善，其權(quán)威性得到世界公認(rèn)，但是在中國(guó)的文化、制度、經(jīng)濟(jì)、政治等環(huán)境因素的影響下，中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制問(wèn)題是否有其特殊性遠(yuǎn)未經(jīng)過(guò)大量的實(shí)踐檢驗(yàn)，需要認(rèn)真研究。完善內(nèi)部控制信息質(zhì)量控制機(jī)制是推進(jìn)整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是內(nèi)部控制制度能否有效實(shí)施的關(guān)鍵要素。在我國(guó)，由于在內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)依據(jù)和具體的操作性標(biāo)準(zhǔn)，造成實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)無(wú)所適從，難以出具評(píng)估報(bào)告，從而大大提高了自我評(píng)估的成本，這限制了管理層自我評(píng)估的積極性。同時(shí)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估在提高公司治理透明度和樹立投資者信心的功能方面也認(rèn)識(shí)不強(qiáng)。

二、內(nèi)部控制的誤解與操作上的失誤——內(nèi)部控制不等同于財(cái)務(wù)控制或會(huì)計(jì)控制

對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，活動(dòng)或功能很多，大致可以劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)三大類。有些活動(dòng)，比如業(yè)務(wù)外包、招投標(biāo)、母子公司或總分公司管控、人力資源等，是橫跨三類活動(dòng)的，但也可以進(jìn)一步細(xì)化后歸入上述三類活動(dòng)。與企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)的框架結(jié)構(gòu)相對(duì)應(yīng)，一套完整的內(nèi)控體系也應(yīng)覆蓋財(cái)務(wù)控制體系、經(jīng)營(yíng)控制體系和管理工具體系三個(gè)子系統(tǒng)。三個(gè)層次的內(nèi)部控制系統(tǒng)分別對(duì)應(yīng)三個(gè)級(jí)次會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制，針對(duì)以上問(wèn)題的提出，筆者從接下來(lái)從三個(gè)層次對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制的關(guān)鍵把握環(huán)節(jié)做一闡述。

三、三個(gè)層次的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)三個(gè)級(jí)次會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制

（一）治理控制系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略級(jí)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制

治理控制是現(xiàn)代企業(yè)“兩權(quán)分離”制度的必然產(chǎn)物，是委托代理契約關(guān)系的體現(xiàn)。在此系統(tǒng)中，通過(guò)強(qiáng)化企業(yè)治理，借助經(jīng)理人市場(chǎng)引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，以解決委托人對(duì)代理人的控制，使內(nèi)部控制成為企業(yè)之法，每一個(gè)成員都必須無(wú)條件遵循，任何人都不得游離于它之外，凌駕于它之上，以保證內(nèi)部控制的全面實(shí)施，真正確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確、透明。這個(gè)系統(tǒng)的控制特別要強(qiáng)調(diào)股東和董事會(huì)對(duì)戰(zhàn)略級(jí)會(huì)計(jì)信息的控制。

加強(qiáng)對(duì)戰(zhàn)略級(jí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，一是要提高董事會(huì)的獨(dú)立性，增加獨(dú)立董事比例，保證獨(dú)立董事的獨(dú)立性，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理職位相分離等，降低盈余管理程度。二是要建立獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制，從而既調(diào)動(dòng)獨(dú)立董事控制會(huì)計(jì)信息的積極性和責(zé)任心，又不至于使其喪失獨(dú)立性。引入股票期權(quán)制，并建立獨(dú)立董事職業(yè)保險(xiǎn)制度進(jìn)行激勵(lì)；要建立董事違規(guī)或失職時(shí)的責(zé)任追究制度和賠償制度，強(qiáng)化董事責(zé)任。三是健全董事會(huì)機(jī)構(gòu)設(shè)置，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和提名委員會(huì)。同時(shí)，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的構(gòu)成、職責(zé)、會(huì)議制度等內(nèi)容應(yīng)予以明確規(guī)定，要保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，應(yīng)把審計(jì)委員會(huì)的權(quán)責(zé)寫入董事會(huì)或公司章程。

（二）管理控制系統(tǒng)對(duì)策略級(jí)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制？對(duì)既定的經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，作為會(huì)計(jì)信息的使用者與作為會(huì)計(jì)信息的提供者，在信息不對(duì)稱狀態(tài)中所處的地位是不同的。為了打破這種信息不對(duì)稱，作為會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)營(yíng)者必然要采取各種控制手段，對(duì)提供給他的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制。由于向他提供會(huì)計(jì)信息的經(jīng)營(yíng)者主體通常是其下一級(jí)的經(jīng)營(yíng)者，因此，經(jīng)營(yíng)者的控制主要是對(duì)其下一級(jí)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制。

該系統(tǒng)對(duì)策略級(jí)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制直接關(guān)系代理人受托責(zé)任的成敗，其控制手段包括預(yù)算控制、定期信息披露、合理授權(quán)、重點(diǎn)崗位重點(diǎn)監(jiān)控、職務(wù)分離、定期輪崗、員工業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)培養(yǎng)以及內(nèi)部監(jiān)督等。系統(tǒng)要求企業(yè)通過(guò)加強(qiáng)預(yù)算編制，嚴(yán)格控制無(wú)預(yù)算資金的支出；通過(guò)合理授權(quán)，一方面實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任的分擔(dān)，另一方面有利于財(cái)務(wù)人員發(fā)揮才智，各盡其職；通過(guò)量才錄用、定期輪訓(xùn)，提高員工職業(yè)道德修養(yǎng)、知識(shí)水平和業(yè)務(wù)技能，確保財(cái)務(wù)人員素質(zhì)和職務(wù)相適應(yīng)。

（三）業(yè)務(wù)控制系統(tǒng)對(duì)操作級(jí)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制

業(yè)務(wù)控制系統(tǒng)對(duì)操作級(jí)會(huì)計(jì)信息的控制，可分為基礎(chǔ)控制、實(shí)物控制和紀(jì)律控制?；A(chǔ)控制主要包括憑證控制、賬簿控制、報(bào)表控制和核對(duì)控制，通過(guò)基本的會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)程序來(lái)保證完整、準(zhǔn)確地記錄一切合法的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)處理過(guò)程和記錄中出現(xiàn)的問(wèn)題，它是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)控制目標(biāo)的首要條件，是其他控制的基礎(chǔ)。通過(guò)職責(zé)分工和業(yè)務(wù)程序的適當(dāng)安排，使各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)容能自動(dòng)被其他業(yè)務(wù)人員核對(duì)查證，從而達(dá)到相互制約、相互監(jiān)督的作用。內(nèi)部稽核則包括內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部審核，確?；A(chǔ)控制與實(shí)物控制充分有效地發(fā)揮應(yīng)有的作用。

此外，監(jiān)督主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制也發(fā)揮著重要作用。股東是剩余經(jīng)濟(jì)利益的索取者，股東有足夠的動(dòng)力對(duì)其他利益相關(guān)者的契約及其履行進(jìn)行控制。股東真正需要控制的會(huì)計(jì)信息是有關(guān)所有資源的使用情況的信息，特別是其他利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的投入、分配的經(jīng)濟(jì)利益等情況的信息。而這種控制需要較高的成本，股東可能依靠審計(jì)人員、監(jiān)管者和執(zhí)行法律的權(quán)威機(jī)構(gòu)，運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、公司章程和法律來(lái)保護(hù)自身利益。為了這種保護(hù)，他們支付了審計(jì)費(fèi)用。然而只有那些大股東才有能力承受監(jiān)督的成本，才有可能對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制。

通過(guò)上述3個(gè)層次控制系統(tǒng)對(duì)3個(gè)級(jí)次的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制過(guò)程的分析，可以看出，雖然監(jiān)督主體對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行質(zhì)量控制和監(jiān)督，但要建立健全會(huì)計(jì)信息的全過(guò)程質(zhì)量控制體系，還必須消除各個(gè)層次控制主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的操縱行為。