劉燦輝

摘 要：新醫(yī)改方案明確提出公立醫(yī)院要加強(qiáng)成本核算與控制。建立起醫(yī)院行之有效的責(zé)任成本體系，實行責(zé)任成本管理，能夠有效解決成本管理工作中責(zé)任不明確的問題，對科室的成本控制起到引導(dǎo)和激勵作用，是進(jìn)行成本管理和控制的有效途徑。同時可以為醫(yī)院建立全面的經(jīng)濟(jì)管理模式奠定基礎(chǔ)，增強(qiáng)醫(yī)院核心競爭力。

關(guān)鍵詞：責(zé)任成本 體系 成本管理 控制

中圖分類號：F233；R197.322 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）10-255-02

新醫(yī)改加劇了醫(yī)院之間的競爭，要在競爭中生存發(fā)展就必須順應(yīng)形勢{1}，通過提高醫(yī)療技術(shù)水平、提高護(hù)理服務(wù)質(zhì)量、降低運營成本等途徑來增強(qiáng)醫(yī)院核心競爭力。目前公立醫(yī)院實行全成本核算，可以掌握各科室、各項目成本全面的數(shù)據(jù)信息，掌握醫(yī)院整體的財務(wù)狀況{2}，從而制定相應(yīng)的措施控制成本。在全成本核算的基礎(chǔ)上，建立起科學(xué)合理的責(zé)任成本體系，能夠很好地解決成本管理和控制中存在的問題。

一、公立醫(yī)院實行責(zé)任成本管理的整體思路

新醫(yī)改的總體目標(biāo)之一是要為群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)。這就要求公立醫(yī)院提供高水平高效率、低成本的醫(yī)療服務(wù)。在低成本這一方面，公立醫(yī)院需要加強(qiáng)成本核算與控制，開展醫(yī)療服務(wù)成本測算，降低營運成本和醫(yī)療費用，切實減輕醫(yī)患負(fù)擔(dān)。目前，公立醫(yī)院已基本實行全成本核算，但問題的關(guān)鍵在于，全成本核算下臨床科室的全成本中包含不可控成本，如分?jǐn)偟墓芾碣M用等。加之醫(yī)院基本上只落實了成本核算，卻缺乏有效落實成本管理目標(biāo)和責(zé)任，可能導(dǎo)致醫(yī)院時時都在喊控制成本、降低成本，但不知道成本管理和控制的方向和重點在哪里，到底怎樣進(jìn)行管理控制，效果差強(qiáng)人意。

從成本控制的角度來看，責(zé)任成本理論為解決這一問題提供了思路和途徑。在全成本核算的基礎(chǔ)上，明確各類成本控制的內(nèi)容和方向，明確各類成本的責(zé)任主體，加強(qiáng)核算，落實成本管理控制的責(zé)任，明確責(zé)權(quán)利的關(guān)系。最終將責(zé)任成本管理運用到預(yù)算管理和績效考核中，實現(xiàn)成本預(yù)測、控制、考核等環(huán)節(jié)，實現(xiàn)全員全過程的成本管理，形成一套科學(xué)、適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展的責(zé)任成本體系，在公立醫(yī)院中實行責(zé)任成本管理。

二、公立醫(yī)院責(zé)任成本管理相關(guān)問題的研究

（一）區(qū)分責(zé)任成本與科室成本

結(jié)合已有研究，本文定義責(zé)任成本是指一定時期內(nèi)明確的責(zé)任主體為履行職責(zé)而歸集發(fā)生的可控成本。責(zé)任成本必須具備四個特征：一是可控性，責(zé)任中心可以控制或影響成本，這是責(zé)任成本最關(guān)鍵的特征。二是可預(yù)計性，責(zé)任中心知道責(zé)任成本的發(fā)生以及發(fā)生什么樣的成本。三是可計量性，責(zé)任成本能夠科學(xué)、合理地計量或分配。四是可考核性，責(zé)任中心可以對成本耗費的執(zhí)行過程及其結(jié)果進(jìn)行評價與考核?？梢娽t(yī)院責(zé)任成本本質(zhì)上是一種醫(yī)院內(nèi)部醫(yī)療業(yè)務(wù)活動、管理活動的可控成本，強(qiáng)調(diào)了以成本指標(biāo)為核心落實經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

科室成本和責(zé)任成本有一定的區(qū)別。科室成本強(qiáng)調(diào)全面性特點，強(qiáng)調(diào)在收支配比原則上科室所有的成本耗費，包含直接成本和間接成本，但這些成本不一定全部可控。而責(zé)任成本強(qiáng)調(diào)成本的可控性，更加突出責(zé)任性、可控性特點。因此，科室成本不等于科室的責(zé)任成本，但有利于進(jìn)一步明確科室的責(zé)任成本。

（二）責(zé)任成本中心的劃分

要實行責(zé)任成本管理，須先劃分好責(zé)任中心，也就是每一項可控成本能最終被分解歸集到具體的對象，都有明確的責(zé)任承擔(dān)內(nèi)容。劃分責(zé)任中心要遵循三個原則：一是責(zé)任中心對因自身職責(zé)產(chǎn)生的成本費用要能夠直接或間接控制影響，有可控性；二是責(zé)任中心的成本必須能夠直接計入或通過一定的方分?jǐn)偸接嬋耄锌珊怂阈?；三是?zé)任中心必須要考慮核算和考核的可行性，劃分并非越細(xì)越好，具有成本效益性。

理論上，醫(yī)院的成本核算單元基本符合責(zé)任中心的定義。但實際情況是，醫(yī)院成本核算單元劃分比較細(xì)化，這些核算單元之間又是相互交叉管理，所以若直接以成本核算單元作為責(zé)任中心，容易造成責(zé)任中心劃分不清、責(zé)任不明，不利于科室內(nèi)部管理。故本文直接以各部門科室作為責(zé)任成本中心來研究責(zé)任成本管理相關(guān)問題。

（三）責(zé)任成本的確定和核算

1.責(zé)任成本的確定。對于責(zé)任中心的成本控制，關(guān)鍵是要歸集好責(zé)任成本，對其進(jìn)行核算和考核，這就需要先確定好責(zé)任成本的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)醫(yī)院科室職能、內(nèi)部管理等實際情況，責(zé)任中心承擔(dān)的責(zé)任成本一般可分為兩種：一種是主管責(zé)任成本，是責(zé)任中心因主管某項工作而產(chǎn)生的可控成本；另一種是自身責(zé)任成本，是責(zé)任中心因履行自身工作職責(zé)而產(chǎn)生的可控成本。

按照分類，公立醫(yī)院的責(zé)任成本分兩個層次來確定。第一層次，確定主管責(zé)任成本，將醫(yī)院的總成本分解到相應(yīng)的歸口職能科室，形成該科室的主管責(zé)任成本。主管責(zé)任成本不一定是歸口職能科室的自身責(zé)任成本，但是職能科室因主管工作能夠直接或間接施加影響，進(jìn)而有效控制成本，是醫(yī)院總成本的分解與落實，是進(jìn)一步細(xì)分到自身責(zé)任成本的基礎(chǔ)。例如醫(yī)院規(guī)定所有的科研教育費都要經(jīng)過科教科審批，則該醫(yī)院的科研教育費是科教科的主管責(zé)任成本。第二層次，確定自身責(zé)任成本，將歸口職能科室的主管責(zé)任成本分解到具體的責(zé)任中心。自身責(zé)任成本是指科室能夠控制或影響的本科室的直接成本或以一定方法分?jǐn)偟奖究剖业拈g接成本。如各科室發(fā)生的洗滌費、衛(wèi)生材料費等，科室能夠直接控制或影響，屬于科室可控的直接成本，是科室的自身責(zé)任成本。臨床科室按一定的分?jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)偟臋z驗科的化驗材料費等，它的高低與科室主觀上的控制有關(guān)，科室能夠間接地控制和影響，也屬于臨床科室可控的間接成本，是臨床科室的自身責(zé)任成本。

成本與責(zé)任的歸口是個系統(tǒng)而復(fù)雜的過程，結(jié)合上述責(zé)任成本的定義和分類，以人員經(jīng)費、藥品費、衛(wèi)生材料費、能源消耗為例詳細(xì)介紹責(zé)任成本的確定。（1）人員經(jīng)費：按人員經(jīng)費的具體內(nèi)容可分解到相應(yīng)的歸口職能部門，如人事部門、績效部門等，這些部門因主管責(zé)任能直接控制和影響全院的人員經(jīng)費，則人員經(jīng)費是這些部門的主管責(zé)任成本。但是，人事部門、績效部門和其他科室均不能夠直接或間接決定本科室的薪酬水平，那么人員經(jīng)費就不是這些科室的自身責(zé)任成本，盡管人事部門、績效部門等職能部門能對全院人員經(jīng)費進(jìn)行控制和影響。本文認(rèn)為，人員經(jīng)費僅適合作為主管責(zé)任成本進(jìn)行管理。（2）藥品費：醫(yī)院藥學(xué)部有控制藥品占比、監(jiān)督臨床科室用藥情況的責(zé)任，醫(yī)務(wù)部有監(jiān)督、考核藥品費指標(biāo)的責(zé)任，因此藥學(xué)部和醫(yī)務(wù)部對藥品費能實施間接影響，負(fù)有主管責(zé)任，藥品費是這些部門的主管責(zé)任成本。{3}但對于臨床類科室來說，能夠直接控制藥品費的高低，藥品費應(yīng)作為臨床類科室的自身責(zé)任成本。本文認(rèn)為，藥品費可以同時作為主管責(zé)任成本和自身責(zé)任成本進(jìn)行管理。（3）衛(wèi)生材料費：醫(yī)院醫(yī)務(wù)部負(fù)有監(jiān)督、控制、考核衛(wèi)生材料費總額和比重的責(zé)任，對衛(wèi)生材料費負(fù)有主管責(zé)任，因此衛(wèi)生材料費是醫(yī)務(wù)部的主管責(zé)任成本。對于臨床類科室來說，衛(wèi)生材料費還應(yīng)包含需要在臨床類科室和放射科、檢驗科之間按照規(guī)定比例進(jìn)行分?jǐn)偟姆派?、化驗材料，這些衛(wèi)生材料費的高低是臨床類科室能直接控制的，與科室主觀控制努力有關(guān)，也與放射科、檢驗科的主觀節(jié)約意識有關(guān)，因此是臨床類科室、放射科、檢驗科的自身責(zé)任成本。同樣，衛(wèi)生材料費可以同時作為主管責(zé)任成本和自身責(zé)任成本進(jìn)行管理。（4）能耗消耗：動力部門對全院能源耗消耗負(fù)有管理和控制的責(zé)任，因此動力部門對能源消耗負(fù)有主管責(zé)任成本責(zé)任。對于各類責(zé)任中心來說，有節(jié)約使用，減少浪費的責(zé)任，對能源消耗的高低能施加影響，進(jìn)行控制。各部門科室的能源消耗均能作為直接可控成本直接計入，或作為間接可控成本按一定的分?jǐn)偡绞接嬋?，?yīng)作為各部門科室的自身責(zé)任成本。能源消耗對于動力部門來說，既是主管責(zé)任成本，也是自身責(zé)任成本。endprint

2.責(zé)任成本的核算。責(zé)任成本的核算，可以實行“雙軌制”，即在實行全成本核算的同時，建立并行的責(zé)任成本核算體系。舉例，現(xiàn)行醫(yī)院的衛(wèi)生材料費主要包含普通衛(wèi)生材料、化驗材料等。各臨床科室直接耗用的普通衛(wèi)生材料應(yīng)作為直接成本直接計入科室的責(zé)任成本。而對于化驗材料，則需要按照一定比例在檢驗科和臨床科室中分?jǐn)傆嬋敫髯缘呢?zé)任成本，這個分?jǐn)偙壤蓞⒄蔗t(yī)院內(nèi)部管理模式來具體確定。

（四）責(zé)任成本的考評和成效運用

責(zé)任成本可以結(jié)合醫(yī)院的全面預(yù)算來實施下達(dá)，主管責(zé)任成本按照歸口職能部門的職能和承擔(dān)的責(zé)任來確定，可結(jié)合全面預(yù)算的歸口預(yù)算來下達(dá)實施。自身責(zé)任成本則是將主管責(zé)任成本層層分解，以責(zé)任制為核心確定責(zé)任中心的責(zé)任成本，可結(jié)合全面預(yù)算中的責(zé)任預(yù)算來下達(dá)實施。

醫(yī)院責(zé)任成本的考評主要是考評責(zé)任中心履行職責(zé)和完成各項責(zé)任成本指標(biāo)的情況。將責(zé)任成本考評和醫(yī)院全面預(yù)算管理的考評有機(jī)結(jié)合起來，確保醫(yī)院預(yù)算指標(biāo)實施有具體的歸屬對象和責(zé)任承擔(dān)主體，促進(jìn)醫(yī)院預(yù)算順利實施。以責(zé)任大小為考評依據(jù)，作為對各責(zé)任人的獎懲力度，責(zé)任成本考核的結(jié)果直接引入績效考核系統(tǒng)中，可以有效提高各責(zé)任中心成本控制的主動性和積極性，提高成本控制的效率和效果。

醫(yī)院實行責(zé)任成本管理，目的是要控制成本，降低成本，以此來降低醫(yī)院的運營成本。因此，責(zé)任成本管理重要的一環(huán)，是要分析在一定期間內(nèi)責(zé)任中心運營活動中責(zé)任成本的完成情況和執(zhí)行效果，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，總結(jié)經(jīng)驗，實時調(diào)整責(zé)任成本，以不斷提高責(zé)任成本管理水平，達(dá)到降低成本的目的。

（五）強(qiáng)化責(zé)任成本管理的重要細(xì)節(jié)

醫(yī)院要管理控制好成本，必須將責(zé)任成本體系進(jìn)一步完善優(yōu)化，并繼續(xù)推進(jìn)，抓住責(zé)任與成本這一主要矛盾，還應(yīng)注重強(qiáng)化責(zé)任成本管理中的重要細(xì)節(jié)。

1.凈化采購渠道，降低衛(wèi)生材料采購成本。公立醫(yī)院改革目標(biāo)之一就是逐步降低每百元醫(yī)療收入（不含藥品收入）消耗的衛(wèi)生材料費，控制在20元以下，但是目前醫(yī)院基本上達(dá)不到目標(biāo)，究其原因是衛(wèi)生材料成本高高擺在那里。通過凈化采購渠道，實行陽光采購，避免采購過程中的貪污腐敗現(xiàn)象。通過對比同類同質(zhì)產(chǎn)品的采購價格，對比不同醫(yī)院的采購價格，合理的競價議價，壓低談判價格，從而有效降低采購成本。達(dá)到真正降低衛(wèi)生材料成本的目的，并逐步降低科室成本和責(zé)任成本。

2.實行成本否決制。醫(yī)院要進(jìn)一步學(xué)習(xí)責(zé)任成本的精髓，細(xì)化成本核算，實行成本否決制。對于能提供同質(zhì)服務(wù)的成本消耗，應(yīng)優(yōu)先選擇低成本消耗，對于不合理的成本消耗要果斷地實行否決制。如：對于辦公費中打印機(jī)消耗的硒鼓，進(jìn)口的硒鼓往往比國產(chǎn)的要貴一倍，甚至更多。在不影響打印質(zhì)量的前提下，應(yīng)選擇便宜的國產(chǎn)硒鼓，對于進(jìn)口硒鼓的消耗要堅決實行否決制。

三、結(jié)語

公立醫(yī)院建立責(zé)任成本體系，加強(qiáng)責(zé)任成本管理，有利于醫(yī)院達(dá)到降低營運成本和醫(yī)療費用，切實減輕醫(yī)患負(fù)擔(dān)的目的，也有利于醫(yī)院在成本管理中實時調(diào)控成本，推進(jìn)財務(wù)管理和內(nèi)涵建設(shè)，增強(qiáng)醫(yī)院的核心競爭力。建立健全公立醫(yī)院責(zé)任成本體系，也將有利于促進(jìn)醫(yī)院管理會計體系的成熟發(fā)展，進(jìn)一步促進(jìn)中國特色管理會計理論體系的形成。

注釋：

{1}魯全.審慎醫(yī)療服務(wù)市場化改革[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2005（02）： 18-19

{2}任中強(qiáng).醫(yī)院成本核算管理存在的問題及對策研究[J].當(dāng)代教育理論與實踐，2012（10）：168-169

{3}郭文博，張嵐.科室全成本核算下公立醫(yī)院責(zé)任成本體系研究[J].中國醫(yī)院管理，2014（8）：46

（作者單位：長沙市中心醫(yī)院財務(wù)科 湖南長沙 410000）

（責(zé)編：若佳）endprint