陳 曉

發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比研究與經(jīng)驗(yàn)借鑒

陳 曉

20世紀(jì)80年代以來(lái)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不斷提高，西方發(fā)達(dá)國(guó)家相應(yīng)推行了政府會(huì)計(jì)改革。由于政治體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容和方式也各有側(cè)重。本文對(duì)美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)3個(gè)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)容進(jìn)行梳理，結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)外部環(huán)境，對(duì)推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出意見(jiàn)和建議。

政府會(huì)計(jì) 對(duì)比 借鑒

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革背景

20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列的改革，通過(guò)實(shí)行部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、收支兩條線管理等，逐步建立以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，該模式的局限性日益突出，體現(xiàn)在以下方面：一是缺乏反映政府運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)與成本、支出效率與效果等方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，難以真實(shí)、完整地反映政府經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)行狀況；二是以收付實(shí)現(xiàn)制為主要會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，與推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的國(guó)際趨勢(shì)不符，政府會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性有待提高；三是對(duì)會(huì)計(jì)主體范圍的界定不夠清晰，未形成統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)體系，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性差。近年來(lái)，隨著我國(guó)政府職能的不斷轉(zhuǎn)變，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高要求，2015年，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并于2017年1月實(shí)施，正式拉開(kāi)了新時(shí)期政府會(huì)計(jì)改革的序幕。

二、發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程和內(nèi)容

美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)3個(gè)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革在改革路徑選擇、概念框架制定、會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建及權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度、會(huì)計(jì)主體界定、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告體系等方面各具特色，詳細(xì)情況見(jiàn)表1。

（一）政府會(huì)計(jì)概念框架制定

美國(guó)通過(guò)發(fā)布概念公告的形式提供概念性框架，為準(zhǔn)則制定提供基礎(chǔ)和方向。其中，聯(lián)邦政府執(zhí)行FASAB發(fā)布的概念公告 、準(zhǔn)則公告和技術(shù)公告，州和地方政府執(zhí)行GASB發(fā)布的概念公告 、會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。FASAB和GASB準(zhǔn)則體系內(nèi)容均凸顯概念框架的先行制定、內(nèi)容及時(shí)修訂的重要性。

英國(guó)中央政府、地方政府與企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)都共同遵循英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求，將企業(yè)會(huì)計(jì)的先進(jìn)理念引入政府會(huì)計(jì)的同時(shí)，對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則按照公共部門(mén)的特點(diǎn)進(jìn)行修改。在中央政府層面，英國(guó)從2008年4月起直接引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），作為政府會(huì)計(jì)核算與報(bào)表編制的依據(jù)，體現(xiàn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的發(fā)展策略。

法國(guó)成立具有廣泛成員來(lái)源的中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CPAS），專門(mén)負(fù)責(zé)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，其中，概念框架提出基本假設(shè)，并根據(jù)這些假設(shè)定義主要概念，解決政府會(huì)計(jì)中的一些基本性、概念性問(wèn)題。具體準(zhǔn)則在該概念框架的指導(dǎo)下制定，主要用于規(guī)范一般會(huì)計(jì)行為，確保財(cái)務(wù)信息的可靠性和相關(guān)性。

（二）政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建及權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用

美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)3國(guó)在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中構(gòu)建了符合本國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍和深度。

表1 美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)與IPSASB政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的比較

美國(guó)實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙軌制”的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)架構(gòu)，兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自設(shè)置一套賬戶和報(bào)表體系，二者相互獨(dú)立、相互補(bǔ)充。該架構(gòu)下，美國(guó)政府主要采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，聯(lián)邦政府及其各部門(mén)在實(shí)際工作中對(duì)于發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，分別按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行記錄。州和地方政府日常會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其中，政府類基金的收入和支出按照修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制由政府會(huì)計(jì)部門(mén)（主計(jì)機(jī)構(gòu)）統(tǒng)一核算管理，權(quán)益基金的收入和費(fèi)用按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)，托管基金的收入和費(fèi)用或支出應(yīng)當(dāng)按照與基金會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)相一致的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn) 。為增強(qiáng)兩類會(huì)計(jì)信息可比性，美國(guó)政府在發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息時(shí)，通常采取一系列的調(diào)整措施，與預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比。

英國(guó)形成獨(dú)特的資源會(huì)計(jì)與預(yù)算模式的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并基于該架構(gòu)實(shí)行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算。一是政府預(yù)算和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)均未采取過(guò)渡形式，直接從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向了權(quán)責(zé)發(fā)生制，確保了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)保持一致性和對(duì)應(yīng)關(guān)系。二是采用企業(yè)模式的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，政府會(huì)計(jì)規(guī)范逐步與IFRS趨同。三是強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)變革并不僅限于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用，更重要的是將投入與部門(mén)的目標(biāo)、產(chǎn)出相聯(lián)系，以系統(tǒng)反映政府運(yùn)行成本和服務(wù)效果，提高資源的使用效率。

法國(guó)政府在借鑒企業(yè)適用的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)計(jì)劃》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和歐盟制定的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等基礎(chǔ)上，考慮本國(guó)國(guó)情，建立包含預(yù)算會(huì)計(jì)、一般（財(cái)務(wù)）會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三類會(huì)計(jì)子系統(tǒng)并行的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。各會(huì)計(jì)子系統(tǒng)在功能上相輔相成，分別提供相應(yīng)的技術(shù)支撐，以提升各部門(mén)的改革配合度和核算水平。與該系統(tǒng)架構(gòu)相適應(yīng)，法國(guó)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，在“三類會(huì)計(jì)系統(tǒng)”中，預(yù)算會(huì)計(jì)采用“現(xiàn)金制+承諾制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，一般會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

（三）政府會(huì)計(jì)主體界定

美國(guó)對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體的界定建立在責(zé)任和資源分配的基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)主體既可以是整個(gè)政府也可以是其構(gòu)成單位（包括各部門(mén)和基金）。由于存在大量單獨(dú)核算和報(bào)告的基金，美國(guó)形成會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體“雙主體”模式，該模式下，政府會(huì)計(jì)以各種基金作為預(yù)算、財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算的基本單元，在此基礎(chǔ)上提供政府層面的報(bào)表，從而實(shí)現(xiàn)微觀層面的基金會(huì)計(jì)與宏觀層面的政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)表的有機(jī)結(jié)合。盡管都采用基金會(huì)計(jì)，但聯(lián)邦政府與州和地方政府的會(huì)計(jì)主體結(jié)構(gòu)有所差異：聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)中，各部門(mén)都有自己的會(huì)計(jì)體系，政府本身是一個(gè)綜合的報(bào)告主體；而對(duì)州和地方政府而言，各部門(mén)并不作為會(huì)計(jì)主體或報(bào)告主體，政府會(huì)計(jì)由專門(mén)的會(huì)計(jì)部門(mén)承擔(dān)，從整個(gè)政府的角度，以基金為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、報(bào)告。

英國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告中涵蓋的會(huì)計(jì)主體包括英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛(ài)爾蘭四個(gè)地域各種類型的1300多個(gè)公共實(shí)體。這些實(shí)體可分為以下幾類:（1）中央政府公共實(shí)體。包括政府部門(mén)資源賬戶、國(guó)家貸款基金賬戶等核心政府財(cái)政基金、非部門(mén)公共實(shí)體、養(yǎng)老金計(jì)劃、部門(mén)資源賬戶中未包括的國(guó)民保健服務(wù)實(shí)體等。（2）地方政府公共實(shí)體。包括四個(gè)地域的各類議會(huì)，消防機(jī)構(gòu)、警察機(jī)構(gòu)、緩刑委員會(huì)、旅客運(yùn)輸機(jī)構(gòu)、廢物處理機(jī)構(gòu)、資源保護(hù)局、地方教育當(dāng)局及學(xué)校等。（3）公營(yíng)企業(yè)。包括國(guó)有行業(yè)、其他公營(yíng)公司、營(yíng)運(yùn)基金等。

法國(guó)確定的會(huì)計(jì)主體主要包括政府部門(mén)及其組成單位，具體范圍包括所有不具備法人資格的中央部門(mén)和公共機(jī)構(gòu)，以及特定的公共管理部門(mén)（主要是指眾議院、參議院和總統(tǒng)府等），不包括已注冊(cè)為獨(dú)立法人的公共事業(yè)機(jī)構(gòu)、公營(yíng)企業(yè)。

（四）政府會(huì)計(jì)要素設(shè)置

美國(guó)聯(lián)邦政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括收入、支出、預(yù)算盈余/赤字三大要素;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五大要素。州和地方政府基本采用基金會(huì)計(jì)模式反映和監(jiān)督政府財(cái)政活動(dòng)、管理公共資源，其會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、基金余額。

英國(guó)政府會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利得、損失、所有者捐贈(zèng)、向所有者分配。

法國(guó)一般（財(cái)務(wù)）會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有制權(quán)益、收入、費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括收入、支出、結(jié)余/赤字。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系構(gòu)成

美國(guó)政府的會(huì)計(jì)報(bào)告體系分為通用財(cái)務(wù)報(bào)告和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，通用財(cái)務(wù)報(bào)告最低要求包括以下內(nèi)容：管理層討論與分析、政府層面和基金層面的基本財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他必要的補(bǔ)充信息；綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容包括通用財(cái)務(wù)報(bào)告，并在此基礎(chǔ)上提供更多的詳細(xì)信息。州和地方政府發(fā)布綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告，公立非營(yíng)利組織發(fā)布通用財(cái)務(wù)報(bào)告。聯(lián)邦政府于每個(gè)財(cái)年通過(guò)凈費(fèi)用表、運(yùn)營(yíng)與凈資產(chǎn)變動(dòng)表、凈營(yíng)運(yùn)成本和統(tǒng)一預(yù)算赤字調(diào)節(jié)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他活動(dòng)現(xiàn)金余額變動(dòng)表、資產(chǎn)負(fù)債表、社會(huì)保險(xiǎn)表6張核心財(cái)務(wù)報(bào)表反映美國(guó)政府整體財(cái)務(wù)狀況。州和地方政府每個(gè)財(cái)年匯總編制涵蓋政府基金、權(quán)益基金和信托基金三類基金財(cái)務(wù)情況的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

英國(guó)政府的會(huì)計(jì)報(bào)告體系包括政府部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告和全部公共部門(mén)的整體財(cái)務(wù)報(bào)告兩個(gè)層次。其中，各部門(mén)編制的年度財(cái)務(wù)報(bào)告由資源會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，涉及資源產(chǎn)出、運(yùn)營(yíng)成本、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量和部門(mén)基礎(chǔ)的資源。此外，英國(guó)政府要求會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露部門(mén)會(huì)計(jì)政策、資源的預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)以及差異分析、或有事項(xiàng)說(shuō)明和基金儲(chǔ)備變動(dòng)說(shuō)明等情況，以徹底地貫徹實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。

法國(guó)政府的會(huì)計(jì)報(bào)告體系包括機(jī)構(gòu)層面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和綜合（合并）的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告兩個(gè)層次，會(huì)計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谟涗泴?shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)并分析二者之間的差異，強(qiáng)調(diào)政府在公共服務(wù)中的預(yù)算控制功能，主要包括以賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表形式編報(bào)的財(cái)務(wù)狀況表，由凈費(fèi)用表、凈主權(quán)收入表和凈經(jīng)營(yíng)盈余/赤字表三張表組成的盈余（赤字）表，現(xiàn)金流量表和報(bào)表附注，所有財(cái)務(wù)報(bào)表均提供截至報(bào)告日近三年的比較信息。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

美國(guó)、英國(guó)和法國(guó)等3個(gè)國(guó)家政治體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，其政府會(huì)計(jì)改革各具特色：

（一）政府會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革方向具有顯著影響。美國(guó)是典型的聯(lián)邦制國(guó)家，聯(lián)邦政府與州和地方政府之間有明確的權(quán)利劃分，保持相對(duì)獨(dú)立，因此美國(guó)沒(méi)有建立統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而是在聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)、州和地方政府會(huì)計(jì)兩個(gè)層面建立了相對(duì)獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)體系，但兩者在諸多方面兼具相似性。英國(guó)政府機(jī)構(gòu)在20世紀(jì)后半期開(kāi)始引入市場(chǎng)化管理模式，強(qiáng)調(diào)公共產(chǎn)出與服務(wù)提供的效率與效果，中央、地方政府改革的路徑雖有差異，但都朝著全面運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方向進(jìn)行改革。法國(guó)作為中央集權(quán)的歐洲大陸國(guó)家，較大程度上依靠中央政府的行政權(quán)威推動(dòng)地方政府會(huì)計(jì)改革。因中央和地方政府利益不一致而形成改革阻力的現(xiàn)象較少，有助于改革推進(jìn)的全面性、協(xié)調(diào)性、完整性。

（二）重視概念框架的指引作用。概念框架是具體準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)和指導(dǎo)思想，美、英、法等國(guó)都通過(guò)發(fā)布概念公告或會(huì)計(jì)規(guī)范的方式為具體準(zhǔn)則制定提供基礎(chǔ)和方向，構(gòu)建了以概念框架為主要依據(jù)和指導(dǎo)原則、具體準(zhǔn)則為操作指南的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，并注重對(duì)既有概念框架的修訂完善，以提升概念框架指導(dǎo)的邏輯性與實(shí)用性。

（三）重視政府會(huì)計(jì)主體的范圍界定。明確會(huì)計(jì)主體是組織會(huì)計(jì)核算、報(bào)告的重要前提。美、英兩國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的范圍界定較法國(guó)廣泛。英國(guó)政府編制整體財(cái)務(wù)報(bào)告涵蓋了部分或全部由公共資金支持的眾多實(shí)體，但由于各公共部門(mén)遵循的會(huì)計(jì)政策不盡一致，存在政府會(huì)計(jì)改革成本巨大、政府會(huì)計(jì)信息趨于復(fù)雜化等問(wèn)題。美國(guó)政府也將公立非營(yíng)利組織和公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域中政府擁有的企業(yè)等納入政府會(huì)計(jì)主體范圍，但更為強(qiáng)調(diào)政府對(duì)公共部門(mén)的運(yùn)行支配權(quán)和運(yùn)營(yíng)成果所負(fù)的財(cái)務(wù)責(zé)任，以準(zhǔn)確界定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，避免政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告范圍過(guò)于寬泛。法國(guó)政府會(huì)計(jì)主體主要包括不具備法人資格的中央部門(mén)和公共機(jī)構(gòu)以及特定的公共管理部門(mén)，未將已注冊(cè)為獨(dú)立法人的公共事業(yè)機(jī)構(gòu)、公營(yíng)企業(yè)納入適用范圍。

（四）結(jié)合政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)架構(gòu)確定權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度。受政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)架構(gòu)影響，發(fā)達(dá)國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度有所不同。美國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中預(yù)算會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。法國(guó)基于政府支付周期構(gòu)建三類子系統(tǒng)組成的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其中的一般會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)子系統(tǒng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)。英國(guó)政府會(huì)計(jì)構(gòu)建了資源會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)，采用企業(yè)會(huì)計(jì)模式的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，逐步實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度最高?？傮w看，美國(guó)、法國(guó)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革模式，而英國(guó)實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革模式。

四、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的啟示

通過(guò)對(duì)美國(guó)、英國(guó)和法國(guó)等3個(gè)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革情況的比較分析，結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的環(huán)境和現(xiàn)狀，對(duì)推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出以下建議：

（一）基于本國(guó)國(guó)情推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。美、英、法等發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革均基于本國(guó)特有的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，改革的基本趨勢(shì)是在政府會(huì)計(jì)中引入企業(yè)會(huì)計(jì)的理念、原則和方法，同時(shí)結(jié)合本國(guó)實(shí)際和政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)進(jìn)行實(shí)踐創(chuàng)新，側(cè)重規(guī)范本國(guó)政府部門(mén)的特定業(yè)務(wù)。我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境和受托責(zé)任文化背景與歐美國(guó)家不同，建議謹(jǐn)慎借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)內(nèi)容，關(guān)注國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)環(huán)境與企業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境的異同，結(jié)合我國(guó)政府及相關(guān)部門(mén)的主體性質(zhì)、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)活動(dòng)等方面的特點(diǎn)加以改進(jìn)，使政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建符合中國(guó)國(guó)情。

（二）遵循“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則”的模式構(gòu)建政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。建議借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建模式，以概念框架為指導(dǎo)，遵循“基本準(zhǔn)則+具體準(zhǔn)則”的模式，綜合全面地構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系。財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的出臺(tái)體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)概念框架，明確了政府會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基本要求，并為具體準(zhǔn)則制定提供了指引。在具體準(zhǔn)則制定過(guò)程中，建議充分考慮政府會(huì)計(jì)處理環(huán)境的特殊性，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則中不適合政府部門(mén)業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，對(duì)政府部門(mén)特有資產(chǎn)、特定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出專門(mén)規(guī)定。

（三）科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)主體范圍。在政府會(huì)計(jì)改革的初始階段，科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)核算主體和報(bào)告主體，對(duì)合理劃定政府會(huì)計(jì)核算范圍，進(jìn)而制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、明確政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)等都具有重要意義。目前，國(guó)外政府會(huì)計(jì)主體的選擇模式主要包括“組織”主體和“基金”主體兩種類型，一般按照資金來(lái)源和控制關(guān)系進(jìn)行界定，各國(guó)做法并不完全一致。在政府會(huì)計(jì)主體范圍界定方面，根據(jù)我國(guó)政府相關(guān)部門(mén)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀，不宜以控制關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定政府會(huì)計(jì)主體范圍，而應(yīng)按照公共部門(mén)負(fù)有的對(duì)公共資源具有受托管理責(zé)任、收入絕大部分來(lái)源于非互惠性交易、通常不以創(chuàng)造利潤(rùn)為目標(biāo)、政府對(duì)運(yùn)營(yíng)成果直接負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任等基本運(yùn)行特征界定政府會(huì)計(jì)主體范圍。建議將行政單位、不實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位以及政府單位代理的基金納入政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告主體范圍，而國(guó)有企業(yè)（包括公用事業(yè)領(lǐng)域的國(guó)有企業(yè)、政策性銀行、地方政府設(shè)立的投資公司或擔(dān)保公司）不納入政府會(huì)計(jì)主體范圍。在政府會(huì)計(jì)主體模式選擇上，建議我國(guó)采用以“組織”主體為主、兼顧“基金”主體的模式，對(duì)行政單位、不實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位采用“組織”主體模式，對(duì)實(shí)行?？顚Ｓ迷瓌t自成完整體系的基金（如社會(huì)保險(xiǎn)基金、住房公積金和國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算基金）采用“基金”會(huì)計(jì)的模式。

（四）分階段、分層次引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從國(guó)際趨勢(shì)看，政府會(huì)計(jì)改革的最終目標(biāo)是要應(yīng)用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，但鑒于我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)階段計(jì)量技術(shù)、計(jì)量成本的限制，為增強(qiáng)改革的可行性，提高信息反映的真實(shí)性，建議分階段、分層次地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在改革過(guò)渡階段，先對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行適度分離與協(xié)調(diào)，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)并行的“雙軌制”政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，通過(guò)完善改革措施最終實(shí)現(xiàn)將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。就政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言，可先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，隨著計(jì)量范圍和計(jì)量重點(diǎn)的變化逐步向完全權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。同時(shí)，為提高政府會(huì)計(jì)體系的整體效率，避免引起同一會(huì)計(jì)主體預(yù)算會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相互割裂，建議借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，清晰界定協(xié)調(diào)預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息差異的方法，通過(guò)明確要求提供預(yù)算比較報(bào)表等方式，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。

（五）協(xié)調(diào)推進(jìn)中央和地方政府會(huì)計(jì)改革。政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，改革的順利實(shí)施依賴于各部門(mén)支持。我國(guó)是單一制政體，長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，因此，采取中央和地方政府整體推進(jìn)的方式實(shí)施政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革具有一定優(yōu)勢(shì)。為減少改革阻力、凝聚改革共識(shí)，建議借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揮財(cái)政部在政府會(huì)計(jì)改革中的行政權(quán)威作用，同時(shí)建立相對(duì)中立的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，使其成為各界人士廣泛交流和達(dá)成共識(shí)的平臺(tái)。

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A Comparative Study of Government Accounting Reform in Developed Countries and Experience for Reference

CHEN Xiao
Jinan Branch of PBC,Jinan 250021

Since 1980s,the changes in the social and economic environment have continuously raised higher requirements for the government accounting information quality,and the developed countries have implemented the government accounting reform accordingly.Due to the different political system and economic environment,the contents and methods of government accounting reform in developed countries also have different emphasis.This paper combs the contents of government reform in the three countries of the United States,Britain and France,and puts forward the opinions and suggestions on advancing the government accounting reform in China,combining with the internal and external environment of China's government accounting reform.

Government Accounting,Comparison,Reference

F235

A

陳曉，女，山東沂水人，中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行會(huì)計(jì)師，研究方向：預(yù)算管理；財(cái)務(wù)管理；山東濟(jì)南，250021