●包 翀

我國跨境監(jiān)管合作的探索與啟示

●包 翀

隨著經(jīng)濟全球化的推進，跨境監(jiān)管合作逐漸成為會計監(jiān)督中的一項重要工作，影響著國際關(guān)系的穩(wěn)定。本文以中概股的境內(nèi)外監(jiān)管為切入點，分析了中美跨境監(jiān)管博弈。結(jié)合我國在內(nèi)地與香港的跨境監(jiān)管合作經(jīng)驗探索，對未來跨境監(jiān)管合作提出了一些建議對策。

中概股 會計監(jiān)管 監(jiān)管合作 跨境監(jiān)管

一、中美跨境監(jiān)管合作現(xiàn)狀分析

（一）中概股赴美融資

1、中概股近二十年在美國上市情況。中國企業(yè)赴美國上市目前主要有兩種方式：一種是直接IPO（首次公開募股），這類公司主要通過被稱為美國存托股份（American Depository Share， 簡稱 ADS）的權(quán)益工具進行銷售，在美國進行股票交易，截止2013年共計291家，分布在場外交易（OTC）、紐交所 (NYSE)和納斯達克(NASDAQ)等交易市場。另一種公司是通過RTO（反向收購），也就是通常說的“借殼上市”，或反向合并（Reverse Merger，簡稱 RM），美國通常將利用反向收購?fù)瓿缮鲜械闹袊?，稱為中國反向收購公司（CRM），截止2013年CRM公司共計349家（見圖1）。上述兩種方式在美國上市的公司被統(tǒng)稱為“中概股”。

2、中概股的境外上市和境內(nèi)審計。對于首次公開募集（IPO）的中概股，大多采用紅籌路線，即先在境外注冊一家離岸公司（BVI）作為國際控股公司，通過離岸公司以股權(quán)收購境內(nèi)實體業(yè)務(wù)公司資產(chǎn)的方式把境內(nèi)資產(chǎn)注入離岸公司，并由離岸公司在境外上市。上市前，這類公司都會選擇一家在美國PCAOB注冊的會計師事務(wù)所進行審計，由于其主要業(yè)務(wù)都在境內(nèi)，一般會選擇“四大”的中國分支機構(gòu)來開展此項工作。

對于反向收購（RTO）的中概股，由于殼公司在境外，且市值不高，一般會就近選擇一家在美國PCAOB注冊的小型事務(wù)所。由于中國反向收購（CRM）公司的業(yè)務(wù)都在境內(nèi)，這些小型事務(wù)所為節(jié)約成本，通常會違規(guī)委托國內(nèi)的事務(wù)所或聯(lián)盟所在境內(nèi)開展審計工作，再由自己蓋章出報告。

在以上兩種上市模式下，中概股均存在運營地和上市地之間的空間區(qū)隔（remoteness）,在監(jiān)管上存在中美雙方的監(jiān)管空白。

（二）做空“中概股”引發(fā)信任危機

1、“渾水”與“香椽”拉起做空“中概股”序幕。在美國資本市場中，一直存在著有兩個層面的監(jiān)管：一種是政府行政監(jiān)管，以證監(jiān)會和證券交易所的監(jiān)管為代表；另一種是市場民間監(jiān)管，主要表現(xiàn)為廣大投資者對上市公司的監(jiān)管，這種監(jiān)管最重要的方式是做空。渾水研究機構(gòu)（Muddy Waters）和香櫞研究公司（Citron Research）就是做空中概股的代表，這類機構(gòu)做空的方式，首先是從股票經(jīng)紀人手里“借入”股票，接著出售所“借入”的股票，同時制造讓目標股票下跌的機會，這樣就可以在未來以更低的價格再買回目前已出售的股票，還給股票經(jīng)紀人。

2008年美國次貸危機后，中國是唯一保持GDP8%以上增長速度的國家，因此，2008—2010年中概股赴美上市數(shù)量是前十五年的2倍。但2010年以后卻迎來大規(guī)模的做空，2010年6月28日，渾水公司針對東方紙業(yè) （美交所：ONP）發(fā)布了一系列的質(zhì)疑報道，對六大方面的問題提出質(zhì)疑，分別為私募融資用途、十大客戶名單、財務(wù)數(shù)據(jù)、毛利率、資產(chǎn)價值和庫存，致使東方紙業(yè)一個月之內(nèi)暴跌50%。此外，被做空機構(gòu)突襲的還有綠諾科技（納斯達克：YUN.PK粉單）等34家上市中概股，它們分別遭到美交所、紐交所和納斯達克停牌或退市。

2、東南融通案件引發(fā)中概股信任危機升級。如果僅僅只是中國反向收購公司（CRM）出現(xiàn)問題，畢竟因這類公司市值較小，又是通過非主流渠道上市，且審計師多為一些小型事務(wù)所，高風險已在美國投資者預(yù)期中，不至于造成大范圍的恐慌和憤怒。但紐交所直接IPO的東南融通（紐交所：LFT）案發(fā)后，美國投資者逐漸喪失了對中概股追捧和信任。

2011年4月，“香椽”指出東南融通70%的毛利率和50%的營業(yè)利潤額異常高于同行業(yè)公司（同行業(yè)公司一般為50%和25%），可能存在虛假利潤；公司80%人力資源外包到表外一家名字近似的公司，可能將人力成本轉(zhuǎn)移至表外；公司在上市前一起重大涉及虛假和不公平競爭的訴訟案未在招股說明書中提及，可能涉及隱瞞不誠信的檔案和虛假陳述；公司董事長將70%股份贈與員工和朋友，可能用不正常的利益輸送掩蓋非法目的。雖然公司首席財務(wù)官（CFO）逐條將相關(guān)指責進行了解釋，暫時平息了做空事件，但都期待著德勤會計師事務(wù)所的審計結(jié)論能作出最終解釋。但5月19日，東南融通突然決定推遲發(fā)布財務(wù)報表，同日原CFO辭職；5月22日，公司主審會計師事務(wù)所德勤發(fā)表聲明終止與東南融通的審計關(guān)系，因為他們發(fā)現(xiàn)公司過去曾經(jīng)虛報收入，用虛假銀行存款平賬，德勤在調(diào)查相關(guān)銀行時受到阻撓和騷擾，且公司董事長承認有長期欺詐行為的前科。此后，東南融通的股價跌至每股20美分，數(shù)十億的市值因財務(wù)報表造假而蒸發(fā)。

（三）中美跨境監(jiān)管博弈

1、東南融通案集體訴訟駁回使SEC備受指責?！凹w訴訟”（class action），是指多數(shù)成員彼此間具有共同利益，因人數(shù)過多致無法全體進行訴訟，得由其中一人或數(shù)人為代表，為全體利益起訴或應(yīng)訴。這種集體訴訟在證券訴訟中是一種常見形式，在美國每年的證券集體訴訟大約在200起左右，約占上市公司4%。

圖2 1996—2012年美國證券集體訴訟案件數(shù)量

表1 美國證券集體訴訟前七大賠償案件 （截至2012年12月31日）

2001年因安然事件，引發(fā)大規(guī)模的集體訴訟；2008年因次貸危機也一度規(guī)模增大；2011年前后，由于不少中概股被做空，以中概為目標的集體訴訟在這一段時間也比較密集的出現(xiàn)。但東南融通的證券集體訴訟案，原告二次對德勤中國分支機構(gòu)的訴訟申請均遭法院駁回，法院認為原告沒有充分證據(jù)指控德勤中國分支機構(gòu)的審計意見屬不實（虛假）陳述。因此，該案原告寄希望SEC能獲取德勤工作底稿，發(fā)現(xiàn)審計程序沒有執(zhí)行到位，就能獲得更直接、具體的證據(jù)指控德勤。

2、主權(quán)與治權(quán)之爭：中美監(jiān)督爭議的焦點。背負巨大壓力的SEC認為，東南融通案是監(jiān)管的失靈，是對美國上市程序的公開侮辱，要求中國政府允許美國公眾會計監(jiān)察委員會（PCAOB）在中國境內(nèi)執(zhí)行對四大中國分支機構(gòu)的核查工作，上海的德勤華永會計師事務(wù)所就包含在內(nèi)。但美國法律不可能優(yōu)先于中國法律，讓美國的司法機構(gòu)來管轄中國注冊的會計師事務(wù)所，侵犯了中國主權(quán)。除中國外，英國、德國、西班牙、意大利、法國也曾拒絕美國的域外執(zhí)法。

雖然經(jīng)過多輪“中美兩國審計監(jiān)管合作會談”，但美國要求的域外執(zhí)法和中國要求的監(jiān)管等效都缺乏彼此依賴的基礎(chǔ)。因此，監(jiān)管合作成為最優(yōu)的第三條路徑。2011年英國的專業(yè)監(jiān)督委員會 （Professional Oversight Board，POB）與PCAOB簽署了一項協(xié)議，美國調(diào)查者才獲準調(diào)查安永倫敦分部對雷曼兄弟公司的審計情況，但POB與PCAOB一起執(zhí)行現(xiàn)場聯(lián)合調(diào)查。

（四）國際跨境監(jiān)管的現(xiàn)狀

為積累跨境合作監(jiān)管的經(jīng)驗，中國財政部開展了與幾大主要資本市場的協(xié)作和談判：一是中國與歐盟跨境監(jiān)管合作。目前已經(jīng)完成了與歐盟的審計監(jiān)管等效談判，成為第一批歐盟認可的，實現(xiàn)審計監(jiān)管等效的國家。二是與美國的談判方面，中國與美國建立了審計監(jiān)管執(zhí)法的合作機制，和美國進行了多輪談判，雖然還有很多爭議，但中國提出的相互信賴，尊重主權(quán)的觀點，與國際法的精神是一致的，也得到世界各國的認可。由于談判中準備充分，制度安排詳細，美國也尊重中國的理念和觀點。三是內(nèi)地與香港的跨境監(jiān)管合作。中國財政部和香港財務(wù)匯報局、會計師公會簽署了《合作備忘錄》，已經(jīng)正式建立了相互依賴的監(jiān)管合作機制。根據(jù)與香港方面監(jiān)管合作協(xié)議和機制的約定，自2013年以來，財政部根據(jù)香港有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)提出的監(jiān)管協(xié)查要求，先后對30余家內(nèi)地在香港上市的企業(yè)和承擔審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所開展了檢查。并按有關(guān)規(guī)定，向香港監(jiān)管機構(gòu)作了通報。香港監(jiān)管機構(gòu)對財政部檢查工作的情況和質(zhì)量予以了高度的評價，有力地支持了香港資本市場的穩(wěn)定和發(fā)展，保護了境外投資者，維護了中國境外上市企業(yè)的合法權(quán)益，實現(xiàn)了共贏。

二、我國跨境監(jiān)管合作的實踐探索與經(jīng)驗

對于內(nèi)地與香港的跨境監(jiān)管合作，可以視作是一塊“試驗田”，或者說，一個“樣板”。這項工作的順利開展，在國際會計跨境監(jiān)管合作層面有著明顯的示范效應(yīng)，對探索和推介中國所倡導(dǎo)的“相互依賴、尊重主權(quán)”的國際會計監(jiān)管合作機制有著積極的推動作用。

（一）找準檢查定位，明確工作思路

對于跨境監(jiān)管合作這樣一項全新的工作，首先面臨的問題是如何正確認識，做好定位，明確目標與思路。

1、基本定位：是評價，而不單是檢查。不同于傳統(tǒng)的會計監(jiān)督檢查，內(nèi)地與香港的跨境監(jiān)管合作檢查不僅只是檢查，更貼切地說，應(yīng)該是一種評價。從歷年來看，香港監(jiān)管機構(gòu)提出的協(xié)查請求，對企業(yè)會計信息的披露和會計師事務(wù)的審計程序，最常用的詞匯是“是否合適”、“是否恰當”、“是否足夠”。傳統(tǒng)的檢查就是發(fā)現(xiàn)問題，但要回答這些問題，不是單純的檢查所能解決的。其實，結(jié)合跨境監(jiān)管合作的背景，很容易理解對方的請求：對方想了解的不只是某個問題或某些缺陷，他們更關(guān)心的是，企業(yè)或事務(wù)所整體層面或者某個領(lǐng)域的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量與會計信息質(zhì)量，以幫助他們形成一個全面的了解和判斷。

基于這樣的理解，我國的檢查必須依據(jù)現(xiàn)有的法律法規(guī)標準，對企業(yè)的會計信息質(zhì)量和事務(wù)所的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量作一個全面、客觀的評估。同時，考慮到檢查不可能是全覆蓋的檢查，一個清晰的檢查路徑將有助于正確地評價檢查對象。因此，跨境監(jiān)管合作檢查較以往有三個方面的不同：一是不只是精準“打擊”，還要全面“評估”；二是不但要“證偽”，還要“證實”；三是不但要結(jié)果，還要取得結(jié)果的過程與方法。

2、檢查的重點：企業(yè)與事務(wù)所并重。某種意義上說，內(nèi)地與香港的跨境監(jiān)管合作檢查是“二合一”，具有雙重目的，既是會計信息質(zhì)量檢查，又是審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。從檢查情況看，事務(wù)所和企業(yè)現(xiàn)場檢查投入的時間和精力差不多是1：1。當然，這兩種性質(zhì)的檢查是時時刻刻交織在一起的，在檢查事務(wù)所時，會收集企業(yè)會計違規(guī)問題的線索；延伸檢查企業(yè)時，又會同時反思、評估審計程序方面的問題。

此外，這種雙重性質(zhì)檢查可能會帶來一些工作安排上的問題，因為相當于要走兩次檢查程序，從下達檢查通知、進點見面、檢查工作底稿簽字確認、交換意見到形成檢查報告，會浪費大量的有效工作時間。因此，如何緊鑼密鼓安排檢查工作進程，是不能忽視的一個問題。為了節(jié)約時間，必須充分收集審計資料，將審計底稿從會計師事務(wù)所調(diào)到被檢查企業(yè)，檢查組人員邊看底稿，邊找問題，邊培訓(xùn)磨合。在延伸檢查企業(yè)的同時，對一些基本可以定性的問題與事務(wù)所初步交換意見，或者，對一些需要進一步溝通、補證的問題同時推進，有效地提高了檢查效率。

3、總體工作思路：雙向檢查，相互比對。在工作總體安排上，檢查的主體思路是：事務(wù)所—企業(yè)—事務(wù)所。首先，在事務(wù)所層面，要做到“四看一找”?！八目础?，即看審計程序設(shè)計是否合理、看執(zhí)行是否到位、看取證是否充分、看審計工作是否規(guī)范；“一找”，即查找會計違規(guī)問題線索。其次，在企業(yè)層面，要做的是“雙向檢查、適時比對”。一方面，按常規(guī)套路做好企業(yè)會計信息質(zhì)量檢查，查實會計違規(guī)問題；另一方面，按事務(wù)所審計程序走一遍，查找審計程序執(zhí)行、取證等方面的問題。同時，在這個“雙向檢查”的過程中，充分關(guān)注會計與審計的聯(lián)動性，互為突破口。發(fā)現(xiàn)會計違規(guī)問題，要追查審計程序執(zhí)行得怎么樣；看到審計過程中的風險評估、重大或非常規(guī)事項的討論和反饋信息，要聯(lián)想到會計違規(guī)問題。最后，工作重心再回到事務(wù)所，梳理補充，形成全面的評價。如前所述，關(guān)鍵要做好客觀評價工作，不能眼里只有問題。更重要的是，把檢查發(fā)現(xiàn)的問題和了解、收集到的基本信息融合起來，對企業(yè)和事務(wù)所的總體情況勾勒出一個全貌。因此，這個階段還有大量的工作要做。

（二）審閱審計程序，查找檢查線索

在事務(wù)所現(xiàn)場檢查階段，必須有嚴密的組織和現(xiàn)場管理。

1、合理組織與分工。對于檢查人員分工，要采取“大組+小組”的方式，有針對性地結(jié)合香港監(jiān)管機構(gòu)提出的線索，結(jié)合審計循環(huán)的考慮，基本上做到每一個人具體跟蹤一條線索，同時還能保證檢查組人員的橫向聯(lián)系和人員、知識結(jié)構(gòu)的搭配，可以很好地分工合作。一些關(guān)聯(lián)問題要做到信息溝通與反饋的順暢與及時。但這樣分工，特別是檢查組組長，不但知識結(jié)構(gòu)要非常完整，還要全面把控，適時指導(dǎo)，方方面面的問題做到心中有數(shù)，對檢查組的每一位同志的工作狀態(tài)、業(yè)務(wù)能力、檢查進度要有全程把控。

2、完整收集審計檔案資料。獲取全部的紙質(zhì)檔案和電子檔案，包括一些未裝訂在本年度審計檔案里的永久性檔案，一些未打印的電子檔案，以及項目組內(nèi)部討論和與客戶溝通的記錄。這不僅是檢查的需要，對于后期的問題定性也是非常重要的。因此，收集資料的時候一定要強調(diào)完整性，為防止事務(wù)所臨時修改或增減審計檔案資料，建議做一份詳細的資料清單，最好要事務(wù)所出具已提供完整審計檔案資料的承諾書或聲明書。此外，根據(jù)工作需要，事務(wù)所自行制定的執(zhí)業(yè)、質(zhì)量控制手冊或規(guī)范之類的內(nèi)部管理制度應(yīng)該一并收集，有助于對事務(wù)所審計工作的了解和評價。

3、全面占有審計檔案資料。在事務(wù)所看審計檔案，要有清晰的思路，才能事半功倍。要先從基本層面的資料入手，有一個大體的了解；然后，選其中一家審計資料，把整個審計程序瀏覽一遍；最后，有針對性地看重點環(huán)節(jié)、重點問題。檢查過程中，一定要有清晰的思路，不要盲目扎到資料里面去，直奔實質(zhì)性程序、實質(zhì)性問題，這樣很容易迷失方向。盲目突進，可能企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程都沒弄清楚，自然不能全面客觀評價。

在檢查的初步階段：與管理層溝通、與前任注冊會計師溝通、基本業(yè)務(wù)評價；計劃階段：對被審計單位及其環(huán)境的了解、風險評估的討論與記錄、總體策略與具體計劃；實施階段：內(nèi)控測試、實質(zhì)性程序及相關(guān)討論與記錄；完成階段：項目組內(nèi)部的溝通與討論、與管理層或治理層的溝通等。通過這么一個過程，基本上對企業(yè)總體情況和事務(wù)所的審計程序會有一個全面的了解，同時在這個環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)很多問題的線索，譬如合并范圍確認的考慮、收入確認的討論、固定資產(chǎn)大幅增長的分析等，為后面的工作打下了很好的基礎(chǔ)。此外，檢查過程中不能忽略A股與H股審計報告的比對，必須關(guān)注兩份報告在財務(wù)報表列示的差異，查明原因。檢查中，可能的話，爭取要求項目組現(xiàn)場負責人全程配合，充分利用項目人員熟悉項目、熟悉檔案的特點，提高工作效率。

4、整理形成初步檢查成果。針對香港監(jiān)管機構(gòu)提出的檢查線索，分門別類，分析匯總基本信息，梳理歸納問題與線索?；厩闆r類的，做好整理與分析，做到心中有數(shù)；問題類的，形成工作底稿初稿，明確補證的內(nèi)容；線索類的，明確具體思路，制定延伸企業(yè)檢查計劃。通過這樣一個分析整理過程，為延伸檢查企業(yè)做好準備。

（三）雙向延伸檢查，補充完善證據(jù)鏈

延伸檢查企業(yè)階段，是一個“收網(wǎng)”的過程，這個過程中要充分取證，為后面定責、形成報告打下基礎(chǔ)。

1、有問題，先“撈”問題?？砂雌綍r開展會計信息質(zhì)量檢查一樣，先落實好企業(yè)自身的會計違規(guī)問題。從報表層面到總賬、明細賬，再落實到會計憑證。

2、順藤摸瓜，重復(fù)事務(wù)所的“審計程序”?？此剖呛唵沃貜?fù)勞動，但能走出新花樣，也會有意想不到的收獲。這個環(huán)節(jié)要注意把握以下幾點：一是相信“眼見為實”，不過度相信事務(wù)所的結(jié)論，不見確鑿的證據(jù)不撒手。譬如，事務(wù)所執(zhí)行完固定資產(chǎn)審計程序后得出結(jié)論為：抽查大額的新增固定資產(chǎn)憑證，查看附件，購買的大額固定資產(chǎn)均有驗收單據(jù)、合同、發(fā)票，未見異常。但問題是，看不到審計查看的具體軌跡、詳盡的原始憑證。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，驗收時間明顯滯后于合同時間、竣工結(jié)算時間，經(jīng)實地取證發(fā)現(xiàn)，企業(yè)存在不及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。二是把“觸角”延長，順著事務(wù)所的審計程序把時間長度拉長，或者把空間范圍擴大。比如，事務(wù)所在往來款審計時，通常沒有追問意識，很少關(guān)注長期往來形成的原因。三是多溝通交流，特別是多跟財務(wù)部門之外的人員交流。對于發(fā)現(xiàn)的審計過程的疑點和問題，在財務(wù)部門和管理層面很難突破，因為這些問題都是經(jīng)過他們的手出來的，與事務(wù)所有默契。但如果找對了人，有些看似疑難的問題可能迎刃而解。

3、雙向比對，充實檢查取證資料。其實，雙向檢查并不是割裂開來的，要時時刻刻相互比對，查漏補缺，擴大戰(zhàn)果。尤其針對發(fā)現(xiàn)重大的會計違規(guī)問題，一定要追查審計程序，弄清審計沒有揭示出來的原因。是主觀故意，還是無心之失；是判斷失誤，還是取證不足；是程序不當，還是固有局限。比如，固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)不及時的問題，表面上看，是審計底稿制作不規(guī)范、審計程序執(zhí)行不到位、取證不充分的問題，但結(jié)合事務(wù)所已關(guān)注到在建工程和固定資產(chǎn)期初期末余額發(fā)生較大變化的情況下，如果既沒有對項目進行現(xiàn)場勘查，也沒有收集相關(guān)驗收資料，以及幾個最大的在建工程項目都存在項目計劃建設(shè)期與轉(zhuǎn)固時間不匹配、竣工結(jié)算與轉(zhuǎn)固時點明顯不一致的情節(jié)，應(yīng)該說，事務(wù)所存在主觀故意的成分。

4、干完主業(yè)，不忘基本面的分析。不能眼里只有問題，企業(yè)基本情況、事務(wù)所基本程序，以及具體檢查路徑、方式方法、覆蓋面等，這些信息都是下一步評價企業(yè)與事務(wù)所的基礎(chǔ)。現(xiàn)場檢查結(jié)束后，每一位檢查人員都應(yīng)該對各自負責的部分進行小結(jié)，基本內(nèi)容要包括：企業(yè)的基本情況、檢查的情況、檢查發(fā)現(xiàn)的問題、事務(wù)所的審計情況、審計問題，以及相應(yīng)的分析與評價。

（四）厘清各方責任，客觀公正評價

完成檢查階段，要在充分溝通的基礎(chǔ)上，做好責任認定，并結(jié)合檢查收集的企業(yè)和事務(wù)所基本面信息形成全面、客觀、公正的檢查報告。

1、定死會計責任是基礎(chǔ)。檢查過程中，在重大會計事項處理上，事務(wù)所和企業(yè)是經(jīng)過充分零和博弈的。以往傳統(tǒng)的檢查企業(yè)雖然也會延伸事務(wù)所，但很少直接地把企業(yè)和事務(wù)所綁定在一起來系統(tǒng)地看、全面地看。其實，事務(wù)所非常明白，盡管不能說會計違規(guī)問題多，就等同于審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量差，但至少是難逃干系的。因此，對一些重大的會計違規(guī)問題要從專業(yè)上做好充分的準備，多溝通、多討論、多請教。企業(yè)的會計問題能夠確認，對事務(wù)所的審計責任認定基本上完成了一半，接下來的，就只剩下審計程序方面的交流了。

2、審計責任追責要有“系統(tǒng)論”思想。審計責任的認定是一個相對復(fù)雜的過程，這其中充滿職業(yè)判斷、路徑選擇的問題，你有你的想法，我有我的選擇。這個環(huán)節(jié)中，必須查漏補缺，證據(jù)確鑿，才能讓事務(wù)所心服口服。特別忌諱以會計責任推定審計責任。對事務(wù)所的檢查結(jié)論，通常容易犯的錯誤是，檢查工作底稿描述的全部是會計問題，最后簡單地以“未予關(guān)注”或“未予揭示”收了尾。到定性階段，很難驗證判斷，是審計程序不合理，還是取證不充分，或者是存在主觀故意，甚至有些會計違規(guī)問題并不表示事務(wù)所應(yīng)該承擔審計責任。而且此類結(jié)論很容易被事務(wù)所化解：審計運用的是風險導(dǎo)向的審計方法，是在實施風險評估的基礎(chǔ)上，對識別出的重要賬戶及其認定或者其他賬戶及其認定，采用控制測試、實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試相結(jié)合的方式，不僅僅采取某一個固化的細節(jié)測試來予以應(yīng)對。簡而言之就是，事務(wù)所某些問題沒有發(fā)現(xiàn)、程序沒有實施是在審計執(zhí)業(yè)準則框架下的正常行為。如果不想被事務(wù)所避重就輕，用太極手法輕易化解，就需要有一定的“系統(tǒng)論”和“證據(jù)鏈”的概念，這就顯現(xiàn)了充分取證的重要性。同時對事務(wù)所具體計劃、風險評估、內(nèi)控測試、實質(zhì)性程序等各個層面的情況要結(jié)合來看，當這些證據(jù)擺出來時，事務(wù)所的辯解也就不攻自破了。

3、檢查報告要立足于全面、客觀和公正。如何給出一個全面、客觀和公正的總結(jié)評價報告是跨境監(jiān)管合作檢查要做的最后的工作。這里講的總結(jié)評價報告，是對檢查成果的反映，并不是指如何對香港監(jiān)管機構(gòu)的回函，財政部每年會專門向香港監(jiān)管機構(gòu)回復(fù)。因此，總結(jié)報告應(yīng)該包含三個方面的信息：一是企業(yè)層面的檢查開展情況。既要有總體情況，也應(yīng)該有針對每個問題的檢查方式方法、檢查覆蓋面等方面的信息。在此基礎(chǔ)上，反映企業(yè)檢查發(fā)現(xiàn)的問題，以便于總體評價企業(yè)的會計信息質(zhì)量；二是事務(wù)所計劃并實施審計工作的情況。針對香港監(jiān)管機構(gòu)提出的請求，詳細描述事務(wù)所審計工作情況，以全面反映事務(wù)所對相關(guān)問題的審計思路與路徑；三是事務(wù)所的審計問題。最后，指出事務(wù)所審計過程中的瑕疵與問題，并分析其影響。

三、基于跨境監(jiān)管合作的幾點啟示

（一）中國會計審計發(fā)展的歷史決定了財政部必須成立中國的PCAOB

中國是一個公有制經(jīng)濟占主導(dǎo)地位的國家，在上世紀80年代推利改稅以前，國家財政收入主要來自國有企業(yè)的利潤，根據(jù)《會計法》授權(quán)，財政部主導(dǎo)全國的會計工作。上世紀90年代初期，我國引入了注冊會計師審計制度，大量的注冊會計師事務(wù)所掛靠財政部門，根據(jù)《注冊會計師法》，財政部又成為注冊會計師行業(yè)的主管部門。而美國是一個以私有經(jīng)濟占主導(dǎo)的國家，30年代經(jīng)濟危機后，美國制定《證券法》授權(quán)美國證券監(jiān)督委員會（SEC）主管會計和審計工作。2002年頒布《薩班斯—奧克斯利法案》才決定成立公眾公司會計監(jiān)察委員會 (PCAOB),在考慮PCAOB是設(shè)立在SEC內(nèi)，還是獨立于SEC的問題上，正是考慮到SEC的法律地位和法案推動的便利，才最終將PCAOB設(shè)置在SEC下面，但主要委員的任命必須經(jīng)財政部等部門。因此，將中國的會計監(jiān)督機構(gòu)設(shè)置在財政部下面更合法。從未來行業(yè)管理的方向來看，我國也需要一個類似美國PCAOB一類的機構(gòu)，對外開展國際合作交流，對內(nèi)代表財政部主管全國的會計審計工作。

（二）會計監(jiān)督的方式應(yīng)由企業(yè)層面的會計監(jiān)督向事務(wù)所層面的審計監(jiān)督過渡

財政部門的會計監(jiān)督工作經(jīng)歷了查企業(yè)、查事務(wù)所、所企雙向檢查三個階段的發(fā)展。三種檢查模式的發(fā)展，實質(zhì)是會計監(jiān)督模式的一種探索。在財政、稅務(wù)和物價“三大檢查”后，作為一種銜接制度，會計信息質(zhì)量檢查延續(xù)了查企業(yè)的方式。但面對浩如煙海的企業(yè)，又不得不通過查事務(wù)所來提高效率，擴大影響面。可施行中又面臨監(jiān)督手段欠缺、監(jiān)督力量薄弱等多方面的條件不成熟，最后才回歸到所企雙向檢查的階段。事物的發(fā)展本身是反復(fù)的、曲折的，經(jīng)過十幾年的監(jiān)督實踐，財政部的會計監(jiān)督能力大幅提升，新的 《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（中華人民共和國財政部令第89號）頒布后，各項監(jiān)督手段、監(jiān)督機制逐步健全，會計行業(yè)管理網(wǎng)的日趨完善，為信息化監(jiān)督提供了基礎(chǔ)。目前，正是將會計監(jiān)督由單純的企業(yè)會計監(jiān)督向?qū)κ聞?wù)所的審計監(jiān)督過渡，進一步提升會計監(jiān)督層次的最好時機。特別是跨境監(jiān)管、國際合作，得到領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，社會關(guān)注度頗高，這為會計監(jiān)督工作轉(zhuǎn)型帶來最好的契機。

（三）大力培訓(xùn)自有人才的前提是聘請高水平的注冊會計師

構(gòu)建自身人才培養(yǎng)機制是會計監(jiān)督長期發(fā)展的根本。目前，以公務(wù)員的收入水平，不可能引入成熟的高端人才，唯有加強人才培養(yǎng)。但自身人才的培養(yǎng)需要一個漫長的過程，跨境監(jiān)管的任務(wù)如此緊迫，不可能給監(jiān)督者更多的準備時間。在短期內(nèi)，必須大量聘請高水平的教練和外援，縮短人才培養(yǎng)的時間，彌補監(jiān)督力量的不足。目前，財政部意識到跨境監(jiān)管人才的重要性，在全國財政專員辦范圍內(nèi)，選拔有會計師事務(wù)所工作經(jīng)歷、有注冊會計師資質(zhì)的人才，并建立了跨境監(jiān)管人才庫。下一步還需要制定一個長期的跨境監(jiān)管人才培養(yǎng)計劃，進一步抓好新入職人員的選拔、培訓(xùn)工作，加大“送出去、請進來”力度，不斷創(chuàng)造實踐的機會來鍛煉隊伍。

（四）跨境監(jiān)管需要一支常設(shè)的隊伍提升專業(yè)化程度

跨境監(jiān)管是目前會計監(jiān)督中層次最高的監(jiān)督形式，它的專業(yè)化程度高，又涉及對外的國際合作交流。為應(yīng)對今后一段時間內(nèi)，大量的跨境監(jiān)管合作申請，有必要在全國的五大區(qū)域，建立幾支相對穩(wěn)定的跨境監(jiān)管隊伍，保證隨時能調(diào)動，而不與日常監(jiān)督任務(wù)相沖突。另外，隨著行業(yè)的細化和專業(yè)化發(fā)展，會計審計也走上了專業(yè)化分工，金融、房地產(chǎn)業(yè)、工業(yè)制造、物流銷售各個行業(yè)特點明顯，專業(yè)知識儲備要求高，這就對跨境監(jiān)管隊伍的分行業(yè)發(fā)展，也提出了新的要求。

（五）加強多邊跨境監(jiān)督國際合作提升國際話語權(quán)

跨境監(jiān)管合作有利于提升境外上市企業(yè)的財務(wù)核算水平，保障國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實施。境外的資本市場是內(nèi)地企業(yè)“走出去”的主要選擇，特別是在香港，上市的內(nèi)地企業(yè)不僅多而且數(shù)量龐大，內(nèi)地企業(yè)占有一半。赴港上市一方面借助香港這個國際金融中心，很好支持了內(nèi)地企業(yè)的發(fā)展；另一方面也繁榮了香港的資本市場，是一種雙贏的關(guān)系。在這種環(huán)境下，企業(yè)在境外大量實施違法行為，不但為一些境外的做空機構(gòu)，提供了很好的素材，還助長了投機取巧、四處鉆營的惡習。多邊跨境監(jiān)管合作，本著客觀的態(tài)度去糾正違法行為，有利于保護投資者利益，促進香港資本市場發(fā)展，也進一步督促企業(yè)提高信息披露的真實性，中國投入大量的人力、物力加強與香港在內(nèi)的各境外監(jiān)管機構(gòu)建立監(jiān)管合作機制，不僅維護了中國企業(yè)自身信譽，也體現(xiàn)了中國政府作為大國的責任和擔當，更有利于探索境外合作監(jiān)管模式。通過政府監(jiān)管較強的權(quán)威性，進一步推動多邊監(jiān)管合作和談判，保障企業(yè)合法權(quán)益，擴大中國在國際會計審計領(lǐng)域的話語權(quán)。■

（作者單位：財政部駐湖南專員辦）

[1]曹軍.中美跨境會計監(jiān)管合作問題及對策分析[J].中國總會計師，2013，(10).

[2]喬煒.會計監(jiān)管的國際合作機制研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2012.

[3]卓繼民.跨洋大鏖戰(zhàn)：美國證券之集體訴訟中國概念股[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2013.

編者按：隨著全面深化改革開放和“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，我國對外合作項目不斷增多，跨境監(jiān)管合作逐漸成為近年來財政監(jiān)督涉及的一項重要工作?？缇潮O(jiān)管合作關(guān)系到統(tǒng)籌國內(nèi)外兩個大局整體部署和我國在國際社會的良好形象，不僅是一項專業(yè)性較強的監(jiān)督工作，而且涉及國家主權(quán)和國際關(guān)系，影響深遠。在新形勢下，如何深入推進跨境管合作？國內(nèi)外有哪些先進經(jīng)驗值得學習與借鑒？本期專題圍繞“新形勢下推進跨境監(jiān)管合作探討”邀請相關(guān)實務(wù)工作者展開探討。