李 詩 穎

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院，湖南 湘潭 411201)

作業(yè)成本法及其應(yīng)用于物流業(yè)研究

李 詩 穎

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院，湖南 湘潭 411201)

為了適應(yīng)全球競爭發(fā)展的需求，自20世紀(jì)80年代以來，許多美國公司在采用先進(jìn)制造技術(shù)提高產(chǎn)品質(zhì)量的同時，也注重對成本控制的管理，對作業(yè)成本法應(yīng)用的研究也逐漸興起。作業(yè)成本法在成本計算、管理、決策等方面發(fā)揮著積極的作用，極大地促進(jìn)了管理會計與企業(yè)經(jīng)營的理論結(jié)合與實踐發(fā)展。

作業(yè)成本法；成本動因；物流業(yè)

近年來，我國經(jīng)濟表現(xiàn)出持續(xù)快速穩(wěn)定增長的態(tài)勢。物流業(yè)作為國民經(jīng)濟的支持與服務(wù)型產(chǎn)業(yè)之一，是社會經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)程中一個重要的組成部分。在市場競爭日趨激烈的環(huán)境下，企業(yè)的成本管控已成為管理人員關(guān)注的焦點之一。作業(yè)成本法(Activity-Based Costing,簡稱ABC法)以一種相比于傳統(tǒng)成本法更精準(zhǔn)的方式分配間接成本，從而把資源分配到生產(chǎn)、銷售、產(chǎn)品對象、服務(wù)及顧客等方面?；谧鳂I(yè)成本法的企業(yè)成本核算體系，能更好地服務(wù)于現(xiàn)代化的企業(yè)管理模式，使企業(yè)可以制定更高的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)以適應(yīng)行業(yè)變化。同時，其反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗用資源的實際情況，從而使得成本計算更準(zhǔn)確，更有利于資源的合理配置、更有效地控制成本，并提升其業(yè)內(nèi)競爭力。

一、文獻(xiàn)綜述

作業(yè)成本法起源于美國，由20世紀(jì)著名的會計學(xué)家埃里克·科勒(Eric Kohler)教授提出。在他負(fù)責(zé)撰寫的《會計師詞典》中，首次解讀了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。George Staubus在ActivityCostingandInputOutputAccounting中對作業(yè)成本、投入產(chǎn)出系統(tǒng)進(jìn)行了概述。隨后，哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭(Robert Kaplan)和羅賓·庫伯(Robin Cooper)在《成本管理》雜志提出了斯托布斯的思想，使作業(yè)基礎(chǔ)的成本計算受到了廣泛關(guān)注[1]。Kaplan認(rèn)為作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本計算法能夠更精確地分配間接費用。因他在其研究中發(fā)現(xiàn)，很多產(chǎn)品或服務(wù)其實是在侵蝕企業(yè)利潤，并沒有遵循80/20法則(80%的產(chǎn)出源自20%的投入)，實際上20%的產(chǎn)品有時可以產(chǎn)生225%的利潤，但傳統(tǒng)成本法沒有計算出這一事實。對于作業(yè)成本法與企業(yè)管理的結(jié)合，彼得·特尼(Peter Turney)在他編著的《ABC的功效:怎樣成功推行作業(yè)成本計算》一書中詳盡地進(jìn)行了分析研究。

作業(yè)成本法也常被運用于物流成本的核算與管理中，國外企業(yè)的物流成本控制大致經(jīng)歷了五個階段：了解階段、核算階段、管理階段、收益評估階段和盈虧分析階段。關(guān)于物流技術(shù)的研究興起于20世紀(jì)50年代的日本，神奈川大學(xué)的唐澤豐教授認(rèn)為，日本本土企業(yè)的物流成本管理在長期的發(fā)展過程中，逐步形成與成本結(jié)算制度相關(guān)聯(lián)的體系[2]。美國和日本對物流成本管理、控制的研究均處于世界領(lǐng)先的水平。

我國于20世紀(jì)末開始關(guān)注作業(yè)成本法在管理會計領(lǐng)域中的重要性。財政部重點科研課題“管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究”，將作業(yè)成本法作為一個重要部分對其進(jìn)行了深入的分析調(diào)研?！稌嬔芯俊房l(fā)的該課題的部分研究成果顯示，管理會計學(xué)界專家認(rèn)為作業(yè)成本計算法不僅適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)，對于鐵路運輸?shù)确?wù)業(yè)更加適用[2]。寧亞平通過對澳大利亞11家銀行和18家制造業(yè)企業(yè)的實地調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)：產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場競爭性等是作業(yè)成本法的三個決定性因素，構(gòu)成了采用該方法的充分必要條件[3]。陳克勤認(rèn)為，運用作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確地獲得企業(yè)盈利能力和服務(wù)定價決策所需要的成本信息，是一種核算與控制相結(jié)合的方法，使得成本的控制有效性及核算的真實準(zhǔn)確性都得以提高[4]。樊燕萍、閆森煒、房玲通過以作業(yè)為中心，選取資源、成本動因，通過建立區(qū)分碳排放的直接成本和間接成本的模型，得出物流企業(yè)日常經(jīng)營活動中產(chǎn)品數(shù)量多且復(fù)雜性高，所以碳排放間接成本難以計入產(chǎn)品，因此在低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下，應(yīng)用作業(yè)成本法是其必然之選的結(jié)論。筆者根據(jù)第三方物流企業(yè)的案例對比了傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法，認(rèn)為傳統(tǒng)方法在很大程度上或夸大或低估了原成本費用情況，可能會造成企業(yè)效益背反的現(xiàn)象出現(xiàn)，而作業(yè)成本法則是從各個作業(yè)源頭對成本進(jìn)行管控，以實現(xiàn)資源低耗的目標(biāo)[5]。

二、作業(yè)成本法相關(guān)理論

(一)定 義

所謂作業(yè)成本計算法，是指通過對所有的作業(yè)活動動態(tài)地進(jìn)行追蹤反映，計量作業(yè)和成本對象的成本、評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法[6]。該方法以作業(yè)為核心，根據(jù)資源使用的對應(yīng)關(guān)系進(jìn)行成本分配，并依照作業(yè)消耗資源的情況把其分配至各作業(yè)，再統(tǒng)計成本對象消耗作業(yè)的情況，環(huán)環(huán)相扣地將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品對象，成本對象包括產(chǎn)品和服務(wù)。這種方法可以實際反映出生產(chǎn)過程中各個環(huán)節(jié)資源的消耗情況，準(zhǔn)確核算成本并對其進(jìn)行有效控制。

資源是企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)的基礎(chǔ)，一般是具有使用價值的經(jīng)濟資源，資源配置優(yōu)化是企業(yè)關(guān)注的焦點之一，貫穿于企業(yè)日?；顒拥娜肆?、財力、物力等都是資源的組成要素。作業(yè)是企業(yè)為完成生產(chǎn)計劃而生產(chǎn)出一定數(shù)量的產(chǎn)品或服務(wù)，所消耗的技術(shù)、人力、財力、物力等資源的活動。作業(yè)是一個投入產(chǎn)出的過程，不同的企業(yè)類型在分類作業(yè)時的標(biāo)準(zhǔn)不同，一般可以分為單位作業(yè)、批次作業(yè)、產(chǎn)品種類作業(yè)和支撐作業(yè)等。

單位作業(yè)是企業(yè)每生產(chǎn)一個單位產(chǎn)品需要產(chǎn)生的作業(yè)，比如每生產(chǎn)一個單位產(chǎn)品所需的原材料。在一般情況下，單位作業(yè)的成本會隨著產(chǎn)品數(shù)量的增減與之成正比例變動。批次作業(yè)是企業(yè)每生產(chǎn)一個批次產(chǎn)品需要產(chǎn)生的作業(yè)，是為生產(chǎn)該批次產(chǎn)品所鋪墊的前期工作，批次作業(yè)的成本是隨著產(chǎn)品批量而正向變化，與單位產(chǎn)品和產(chǎn)量無直接關(guān)系。產(chǎn)品種類作業(yè)是在生產(chǎn)過程中使得其中一個種類的每一個單位產(chǎn)品收益的作業(yè)，是對某一類產(chǎn)品有針對性的服務(wù)。當(dāng)生產(chǎn)另一種不相關(guān)的產(chǎn)品時，該作業(yè)將重新被設(shè)計規(guī)劃。所以，產(chǎn)品種類作業(yè)的成本是維持特定的產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的，與產(chǎn)品產(chǎn)量、批次無關(guān)。支撐作業(yè)是為維持企業(yè)的正常運營和不間斷的生產(chǎn)活動所進(jìn)行的作業(yè)，也稱為維持水平作業(yè)。為生產(chǎn)提供供應(yīng)和服務(wù)的廠房折舊費用等維持企業(yè)總體生產(chǎn)管理能力的支出都是支撐作業(yè)的成本，全部產(chǎn)品都應(yīng)對此進(jìn)行共同分?jǐn)傆嬎恪?/p>

成本動因是由作業(yè)成本分配給成本對象過程中的“催化劑”，是引起成本核算發(fā)生變動的主要因素，主要分為資源動因和作業(yè)動因。在傳統(tǒng)核算方法中成本被定義為獲取資源所發(fā)生的支出，而在作業(yè)成本法中的成本代表資源的耗用程度。企業(yè)管理層可以通過成本動因來控制成本，減少導(dǎo)致成本增加的無用作業(yè)，節(jié)省不必要的生產(chǎn)開支。作業(yè)成本法的核心實際上就是通過觀察產(chǎn)品消耗的成本動因量，計算導(dǎo)出每種產(chǎn)品消耗的作業(yè)量。資源動因顧名思義就是資源消耗分配到各作業(yè)的依據(jù)，在核算過程中將資源按照生產(chǎn)實際耗用水平分配到每一層作業(yè)活動下，從而得出了作業(yè)成本，歸集后構(gòu)成作業(yè)成本庫。例如，車間的生產(chǎn)人員數(shù)量是生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)的資源動因，當(dāng)生產(chǎn)作業(yè)增加時會導(dǎo)致生產(chǎn)人員數(shù)量的同步增加，進(jìn)而增加了員工薪酬的支出。作業(yè)動因表示作業(yè)發(fā)生的起因，是作業(yè)成本庫中的成本依照因果關(guān)系被分配到最終成本對象中去的依據(jù)。分析成本動因的目的在于對作業(yè)成本實施生產(chǎn)前控制，表明作業(yè)消耗資源的水平和執(zhí)行作業(yè)的初衷。

(二)基本原理

“作業(yè)耗用資源，成本對象耗用作業(yè)”是作業(yè)成本法的基礎(chǔ)思想。簡要來說，其基本原理是：首先，根據(jù)不同的成本動因設(shè)置作業(yè)成本庫；其次，根據(jù)每類產(chǎn)品所消耗的資源數(shù)量分?jǐn)偟皆擃惸吭诔杀編熘械淖鳂I(yè)成本；最后，匯總每類產(chǎn)品的總成本，再分別計算出每種產(chǎn)品的總成本和單位成本[6]。作業(yè)成本法的計算體系是圍繞著產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)過程中資源的消耗而構(gòu)建的，分配費用的條件不具有強主觀性，而是通過資源消耗的因果關(guān)系來確定的。其基本原理如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法的基本原理

(三)核算程序

根據(jù)圖1的基本原理，我們可以將作業(yè)成本計算系統(tǒng)大致分為三個步驟。

(1)劃分作業(yè)，建立作業(yè)成本庫 確定作業(yè)是首要任務(wù)。作業(yè)在成本方法中被定義為activity，我們可以把作業(yè)看作是一個部門為了實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而進(jìn)行的消耗資源的活動，其連接了資源與成本核算對象。作業(yè)成本法下的作業(yè)遵循重要性原則，對各生產(chǎn)經(jīng)營過程中每個作業(yè)進(jìn)行有針對性的劃分。作業(yè)的分類不一定局限在生產(chǎn)部門，也不必按照職能部門進(jìn)行劃分，單個部門可以完成多個不同類型的作業(yè)。分類的主要方法就是將一系列能夠共同實現(xiàn)某個特定目標(biāo)的作業(yè)歸類在一起作為子集，多個目標(biāo)作業(yè)子集形成完整的集合就是成立作業(yè)成本庫[7]。確定作業(yè)時，首先，明確從資源采購到產(chǎn)品完工、質(zhì)檢的全部流程，并相對應(yīng)地寫出每個步驟所耗用的時間；其次，要考慮取得數(shù)據(jù)的目的，如旨在降低生產(chǎn)成本，則應(yīng)主要區(qū)分作業(yè)是增值或低效率；并且依照重要性原則、金額較大、計劃完工數(shù)較多等具有突出形態(tài)的作業(yè)需要重點對其進(jìn)行歸類。這樣就可以清楚地確定主要作業(yè)并對其進(jìn)行管控。

(2)分析并歸集相同成本動因的作業(yè) 在上述步驟中提到了將同質(zhì)作業(yè)整合成子集，一個成本庫中由多個子集組成，每個子集都消耗了一項資源，代表該子集中的各項作業(yè)共同消耗了一項資源。之后，我們需要通過定量的指標(biāo)將這項資源進(jìn)行合理分配，這個計量指標(biāo)就是成本動因，被譯為cost driver，形象地表達(dá)了成本動因是用于“指揮”資源分流的去向。成本動因主要具有相關(guān)性、適用性、隱蔽性和可計量性等四個特征。其隱蔽性較為特殊，是由于某些成本因素需要對成本行為進(jìn)行深入分析之后，才能將隱藏在背后的驅(qū)動因素識別出來。

為了控制成本計算時信息處理的成本，成本動因的數(shù)量不應(yīng)過多，考慮到成本-效益原則，獲得成本動因數(shù)據(jù)越方便，信息的處理就越簡單。成本動因有交易性、延續(xù)性、精確性等三種類型。交易性成本動因主要針對作業(yè)發(fā)生的頻率，比如檢驗次數(shù)、調(diào)查次數(shù)等。延續(xù)性成本動因主要應(yīng)用于當(dāng)完成各產(chǎn)品作業(yè)所需的資源變化很大的時候，其代表了某一項作業(yè)所要花費的時間，比如：機器工時、調(diào)試時間等。延續(xù)性相比于交易性更為準(zhǔn)確，但獲取數(shù)據(jù)的成本相對較高。當(dāng)單位時間內(nèi)作業(yè)耗損的資源存在明顯差別時，我們需要采用精確性成本動因。以每次檢驗的資源成本為動因收集成本是最高的，所以僅適用于資源稀缺且單次耗損數(shù)量較為龐大的時候。作業(yè)與成本動因的相關(guān)性如表1所示。

表1 作業(yè)與成本動因的相關(guān)性

根據(jù)企業(yè)使用作業(yè)成本法的不同目的，選擇合適的成本動因之后，可將相關(guān)成本與同質(zhì)成本動因進(jìn)行對應(yīng)關(guān)聯(lián)，把資源的消耗總量按分配比例計入作業(yè)成本庫。

(3)計算成本動因分配率，并分?jǐn)偟礁鞒杀緦ο?為計算各項作業(yè)分?jǐn)偟某杀?，需要確定作業(yè)成本動因分?jǐn)偮剩俑鶕?jù)成本動因所消耗的資源計算出最終分?jǐn)偝杀?。一般情況下

作業(yè)成本分配率=作業(yè)預(yù)計總成本/作業(yè)成本動因數(shù)，

作業(yè)動因可以指導(dǎo)作業(yè)成本動因數(shù)，表示產(chǎn)品對象對作業(yè)需求強度的單一數(shù)值標(biāo)準(zhǔn)。確定了作業(yè)動因，就可以按照分?jǐn)偮蕦⒊杀編熘械馁M用進(jìn)行分配，算出各個作業(yè)的成本，匯總后確定最終產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。

早期的作業(yè)成本法采用的是二階段模型分配法。第一階段：從資源成本向作業(yè)分配后，再對成本對象進(jìn)行分配；第二階段：通過成本庫分配率，直接將歸集的資源成本分?jǐn)偨o成本對象。但由于企業(yè)的生產(chǎn)過程中并不是所有作業(yè)都直接被成本對象所消耗，還可能被其他作業(yè)先消耗掉一部分再轉(zhuǎn)接到最終產(chǎn)品，所以就產(chǎn)生了多階段模型。多階段模型可以更準(zhǔn)確地反映資源成本在生產(chǎn)流程中的實際情況，強調(diào)資源、作業(yè)、對象三者之間的相關(guān)性，體現(xiàn)產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)復(fù)雜性和消耗資源的差異性。

(四)與傳統(tǒng)成本計算法的比較

作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心的成本核算體系，貫穿于整個生產(chǎn)過程，實現(xiàn)了成本核算與管理的結(jié)合。而傳統(tǒng)成本法是一個將直接費用直接計入、間接費用分配計入的計算程序，不同的產(chǎn)品對象直接匯總生產(chǎn)過程中發(fā)生的所有資源消耗。兩種計算方式盡管在目的、對直接費用的確認(rèn)及分配上方法基本一致，但仍存在明顯不同。其差別如表2所示。

表2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

續(xù)表

差異項傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法成本核算范圍產(chǎn)品的制造成本———直接材料、直接人工、制造費用等,對于企業(yè)管理及生產(chǎn)的費用作為期間費用處理產(chǎn)品的完全成本,按作業(yè)類別設(shè)置成本項目,與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接關(guān)系的合理費用同樣計入核算范圍間接費用分配方法按照機器工時、生產(chǎn)工時等單一標(biāo)準(zhǔn)將間接費用直接分配給最終服務(wù)多步驟分配方法,先依據(jù)資源動因?qū)⒅圃熨M用分配到各作業(yè)子集,歸集成本后經(jīng)由作業(yè)動因分配給產(chǎn)品對象

三、作業(yè)成本法的案例研究

在我國經(jīng)濟新常態(tài)下，物流業(yè)已成為我國經(jīng)濟的支柱性服務(wù)型產(chǎn)業(yè)之一，行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)多樣化的發(fā)展趨勢，與相關(guān)產(chǎn)業(yè)也產(chǎn)生了良好的協(xié)同效應(yīng)，在物流成本核算系統(tǒng)中實施作業(yè)成本法已顯得十分必要。

S物流公司是國內(nèi)物流行業(yè)中的一個重要企業(yè)。S物流公司采用GIS系統(tǒng)選址方法設(shè)置自營網(wǎng)點，目前已擁有上千家標(biāo)準(zhǔn)化門店，覆蓋全國32個省級行政區(qū)的大部分城市。公司開辦以來一直堅持以客戶為中心的服務(wù)理念，是一個覆蓋快遞、快運、整車、倉儲與供應(yīng)鏈等多元業(yè)務(wù)的綜合性物流供應(yīng)商,為跨行業(yè)的客戶提供綜合性的物流服務(wù)，讓物流賦予企業(yè)更大的商業(yè)價值，賦予消費者更卓越的體驗。

案例僅為作業(yè)成本法實施過程提供參考，各項數(shù)字或做部分優(yōu)化。

(一)確定作業(yè)

S物流公司目前以運輸、倉儲等物流服務(wù)為主，各職能部門分工明確：市場部主要負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)承攬、詢價；運輸部包含公路運輸、鐵路運輸、航空運輸?shù)?；貨物入庫、分類、出庫等由裝卸部統(tǒng)一管理；倉儲部負(fù)責(zé)貨物驗收、包裝、分揀及儲存，為下一步配送做好準(zhǔn)備工作；信息部是物流工作的“幕后人員”，負(fù)責(zé)系統(tǒng)調(diào)試、物流信息查詢、檔案管理、物流計劃編制、信息管理等；售后部主要處理客戶投訴與建議，以不斷提升客戶滿意度。

根據(jù)S物流公司的部門設(shè)置，按照作業(yè)的層次分類，產(chǎn)品種類作業(yè)有業(yè)務(wù)承攬、業(yè)務(wù)詢價、系統(tǒng)調(diào)試等；批次作業(yè)包含：貨物運輸、貨物入庫、配送、搬運、驗收、包裝、分揀、客戶回訪、投訴處理等。我們設(shè)定每一次物流服務(wù)基本以業(yè)務(wù)承攬、貨物運輸、裝卸搬運、貨物儲存、貨物包裝、貨物配送、信息管理、售后處理等為主要作業(yè)中心[2]。

(二)確定資源動因并歸集資源費用

根據(jù)上述主要作業(yè)，選擇合適的資源動因。各費用項目主要包括使用人工工時、人員總數(shù)、通訊小時、維修工時、水電消耗噸(度)數(shù)、機器工時、車輛燃料消耗總升數(shù)等計量數(shù)值，并分配各項資源成本。具體資源歸集如表3所示。

表3 作業(yè)成本資源歸集表

續(xù)表

作業(yè)中心消耗資源資源動因貨物包裝人工費人工工時辦公費人員人數(shù)維修費維修工時材料費材料件數(shù)折舊費設(shè)備工時水電費水電耗用總數(shù)貨物配送人工費人工工時辦公費人員人數(shù)折舊費設(shè)備工時材料費材料件數(shù)燃料費燃料耗用總量水電費水電耗用總數(shù)通信費通信耗時信息管理人工費人工工時辦公費人員人數(shù)材料費材料件數(shù)水電費水電耗用總數(shù)通信費通信耗時售后處理人工費人工工時辦公費人員人數(shù)維修費維修工時折舊費設(shè)備工時水電費水電耗用總數(shù)通信費通信耗時

(三)資源費用計入成本庫

確定資源動因之后，就可以將把資源消耗計入作業(yè)成本庫。首先對人工費進(jìn)行各作業(yè)子集的分配，人工費主要包含人員工資，分配依舊是人工工時，以小時為計量單位，分配結(jié)果如表4所示。

表4 人工費分配表

其次是對水電費用的分配，這里為方便計算，統(tǒng)一采用S物流公司所在地用水收費標(biāo)準(zhǔn)4圓/噸，電費收費標(biāo)準(zhǔn)為1.2圓/度,分配情況如表5所示。

表5 水電費分配表

辦公費指作業(yè)中針對物流服務(wù)產(chǎn)品所耗用的辦公用品、印刷、通告等辦公費用，為便于計算，每個員工的辦公費均等計算，資源動因為人員人數(shù)。維修費主要是指在貨物運輸、儲存、配送時所產(chǎn)生的設(shè)備故障修理的費用，以維修耗時為標(biāo)準(zhǔn)。材料費是指各作業(yè)中心所需各類用于作業(yè)完成的必用性材料，以件數(shù)為動因計量。折舊費是作業(yè)消耗固定資產(chǎn)的價值或資產(chǎn)減值部分，為統(tǒng)一計算，以設(shè)備使用時間為標(biāo)準(zhǔn)計費。通信費為各作業(yè)中心為完成任務(wù)進(jìn)行相互聯(lián)絡(luò)的通話費用，以通信時間為計量指標(biāo)。其作業(yè)中心成本分配匯總表如表6所示。

表6 作業(yè)中心成本分配匯總表 單位：圓

表6顯示：S物流公司H省分公司在2016年4月的物流服務(wù)總成本是1 644 582圓。

(四)確定作業(yè)動因，計算分配率

不同物流服務(wù)的過程基本相同，在業(yè)務(wù)承攬過程中，以人工資源消耗為主，故將人工工時作為作業(yè)動因；貨物運輸中，維修費、折舊費等資源費用與運輸距離有關(guān)，所以將運輸里程數(shù)作為作業(yè)動因；裝卸搬運環(huán)節(jié)中，除人工搬運外，一般搬運人員會使用叉車等機械操作，故以人工工時為作業(yè)動因；由于物流行業(yè)的特殊性，在貨物倉儲作業(yè)中，儲存業(yè)務(wù)包含入庫、在庫、出庫等相關(guān)流程，通常會以托盤形式存放，所以以托盤數(shù)為作業(yè)動因；貨物包裝作業(yè)涉及實際操作和包裝及相關(guān)產(chǎn)品設(shè)計，所以以人工工時為作業(yè)動因；貨物配送涉及分揀和配送兩部分作業(yè)，需員工、分揀流水線、物流配送等三部分共同完成作業(yè)，主要通過人工操控，所以將人工工時作為作業(yè)動因；信息管理環(huán)節(jié)主要處理每次服務(wù)項目的訂單和客戶信息，以服務(wù)次數(shù)作為作業(yè)動因比較妥當(dāng)；售后服務(wù)主要處理客戶對公司提出的要求或者建議，與受理次數(shù)有關(guān)，故以受理次數(shù)作為作業(yè)動因。

確定好作業(yè)動因后，根據(jù)成本數(shù)據(jù)分析出作業(yè)動因數(shù)，并根據(jù)分配公式，計算出分?jǐn)偮?，最后根?jù)某項特定服務(wù)中的作業(yè)動因量，算出該作業(yè)對象的項目總成本。該模型的作業(yè)動因分配率如表7所示。

表7 作業(yè)動因分配率

注：由于只記錄小數(shù)點后兩位，動因量與分配率相乘后所得與總費用可能稍有出入.

(五)核算產(chǎn)品對象總成本

計算出分配率之后，根據(jù)產(chǎn)品對象對應(yīng)的成本動因數(shù)，即可得出各個作業(yè)中心的作業(yè)成本，匯總后得出總成本。S物流公司長沙分公司在2016年4月與北京某客戶簽訂了一份物流業(yè)務(wù)合同，根據(jù)上述作業(yè)動因分配率，我們可以算出業(yè)務(wù)項目的總成本如表8所示。

表8 項目總成本

上述步驟就是作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的簡單運用，這種核算方法還可以用于多樣化復(fù)雜性的產(chǎn)品對象，原理相同。數(shù)據(jù)顯示：貨物運輸、貨物儲存是消耗資源成本較多的兩個作業(yè)中心，成本費用占比大。

通過運用作業(yè)成本核算法我們可以統(tǒng)計出S物流公司本月每項業(yè)務(wù)所花費的成本明細(xì)，準(zhǔn)確度遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)核算法。物流行業(yè)的企業(yè)可以利用作業(yè)成本法確定業(yè)務(wù)盈虧及產(chǎn)品服務(wù)定價等戰(zhàn)略性決策，消除低值作業(yè)，提高整體運作效率。作業(yè)成本法是順應(yīng)適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理的要求而產(chǎn)生的經(jīng)濟形態(tài)變革的產(chǎn)物，通過作業(yè)人員改善作業(yè)程序，以達(dá)到成本管控的目的。企業(yè)也能將其與績效管理考核制度相結(jié)合，以求作業(yè)成本法帶來的效益的最大化。

四、結(jié) 語

全球經(jīng)濟的激烈競爭影響了我國經(jīng)濟環(huán)境并加速了技術(shù)創(chuàng)新，近些年我國倡導(dǎo)的“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”提升了我國產(chǎn)業(yè)、技術(shù)的創(chuàng)新實力。在經(jīng)濟變革的背景下，以直接費用直接計入為基礎(chǔ)的成本核算方法，已經(jīng)無法準(zhǔn)確地表達(dá)出項目的實際成本。作業(yè)成本法將成本統(tǒng)計范圍擴大到企業(yè)每個職能作業(yè)中心，優(yōu)化了間接費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，將各項資源消耗合理地歸屬于產(chǎn)品對象，突出了作業(yè)的重要性以及高效益的特點，可有效地識別增值性和非增值性作業(yè)，以剔除閑置成本，增加了企業(yè)成本信息的準(zhǔn)確性。

盡管作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本法具有無可替代的優(yōu)勢，但從自身角度而言，仍有無法掩蓋的一些缺陷：在關(guān)于人工工時信息收集方面，當(dāng)員工基數(shù)較大時，數(shù)據(jù)信息處理成本較高，且數(shù)據(jù)本身具有較強的主觀性，可能會影響核算結(jié)果的有效性[3]；當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)方式改變時，作業(yè)成本法的處理系統(tǒng)可能無法短時間更新，并且由于其作業(yè)中心重要性的原則，對未利用的資源忽視也是該方法的一個理論性缺陷。于是，為改善作業(yè)成本法中存在的弊端，羅伯特·卡普蘭于2004年提出了改進(jìn)后的時間驅(qū)動作業(yè)成本法，這是作業(yè)成本法的新發(fā)展，加入時間驅(qū)動的因素是以時間作為生產(chǎn)能力的度量單位，以此估計各作業(yè)消耗的時間，這種方法也被稱作“估時作業(yè)成本法”。這一改進(jìn)后的作業(yè)成本法，各職能部門的管理人員將可直接估計每件產(chǎn)品對象的資源需求，每一類資源只需要估計單位時間產(chǎn)能成本和作業(yè)單位時間，以這兩個計量指標(biāo)可以得出更加準(zhǔn)確的成本動因的費用。時間驅(qū)動作業(yè)成本法的提出，也有助于解決傳統(tǒng)作業(yè)成本法在實際操作中所存在的問題。

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[3] 寧亞平.作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究[J].財政研究,2012(3):79-82.

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[5] 樊燕萍,閆森煒,房玲.低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應(yīng)用[J].工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟,2016(6):122-133.

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[7] 李薇.基于作業(yè)成本法的RRS公司物流成本控制研究[D].南昌：南昌大學(xué),2015.

Research on Application of ABC in logistics industry

LI Shiying

(School of Business, Hunan University of Science and Technology, Xiangtan 411201, China)

In order to meet the needs of global competition development and since the 80s of the twentieth century, many US corporations have implied advanced manufacturing technology to improve product quality, and at the same time focused on cost control management, and the activity-based costing research has also gradually emerged. Activity-based costing has played lots of positive roles in cost calculation, management, decision-making and etc., and has greatly promoted the combination of management accounting and business management theory and practice.

ABC (activity-cased costing); cost drivers; logistics industry

10.3969/j.issn.1674-5035.2017.05.006

F224.0

A

1674-5035(2017)05-0027-07

2017-06-20

李詩穎(1993- )，女，江西南昌人，在讀碩士，主要從事財務(wù)管理方面的研究.

湖南省研究生科研創(chuàng)新項目“管理會計工具在物流企業(yè)發(fā)展與績效評估中的應(yīng)用研究”(編號：CX2016B613)的部分成果.

(責(zé)任編輯楊耕文)