李永山

摘要：非營利性醫(yī)療機構(gòu)改制成營利性醫(yī)療機構(gòu)后，會計核算從之前執(zhí)行的醫(yī)院會計制度改為企業(yè)會計準則，對于醫(yī)保結(jié)算壞賬等有截然不同的處理方式，進而影響主營業(yè)務(wù)收入、回款率、資產(chǎn)減值損失、經(jīng)營性凈現(xiàn)金流等財務(wù)預(yù)算指標。預(yù)算的編制口徑如果與考核口徑不同，則年終指標考核將受到極大影響。文章通過闡述非營利性醫(yī)療機構(gòu)改制后會計核算方法的改變，探討其預(yù)算編制及上級醫(yī)藥集團對其績效指標考核的重要關(guān)注點，做一點經(jīng)驗分享。

關(guān)鍵詞：非營利性醫(yī)療機構(gòu)改制；預(yù)算；上級集團；績效考核

大健康時代的到來是社會發(fā)展的必然，健康中國是十三五的宏偉藍圖。醫(yī)療體制改革正如火如荼的進行著，各大醫(yī)藥集團、非醫(yī)藥集團正熱衷于涉足醫(yī)療行業(yè)的改制中。醫(yī)藥集團是現(xiàn)階段醫(yī)療體制改革的生力軍，經(jīng)營性財務(wù)指標是醫(yī)藥集團對旗下醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)營管理績效考核的關(guān)注重點。醫(yī)療保險常受詬病，醫(yī)保結(jié)算壞賬是每一個醫(yī)療機構(gòu)的內(nèi)傷，是醫(yī)改過程中必不可少的產(chǎn)物。非營利性醫(yī)療機構(gòu)改制后在進行會計核算時，要注意醫(yī)院會計制度和企業(yè)會計準則的差異，預(yù)算的編制與考核口徑一致，預(yù)算編制要尤其謹慎。

一、非營利性醫(yī)療機構(gòu)改制后醫(yī)保結(jié)算壞賬會計核算科目的變化

非營利性醫(yī)療機構(gòu)會計核算執(zhí)行的是醫(yī)院會計制度，當其改制成為營利性醫(yī)療機構(gòu)后會計核算執(zhí)行的是企業(yè)會計準則。

醫(yī)院會計制度中對因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)拒付的金額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收醫(yī)療款”；醫(yī)院同醫(yī)療保險機構(gòu)結(jié)算時，對于除醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)拒付所產(chǎn)生的差額以外的差額，應(yīng)當調(diào)整醫(yī)療收入。

企業(yè)會計準則對資產(chǎn)減值損失的確定：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

可見，對于除醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)拒付所產(chǎn)生的差額以外的差額，醫(yī)院會計制度調(diào)整醫(yī)療收入，企業(yè)會計準則確認為資產(chǎn)減值損失。對于醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)拒付所產(chǎn)生的差額，醫(yī)院會計制度和企業(yè)會計準則均確認為壞賬準備。

二、醫(yī)保結(jié)算壞賬會計核算科目的變化對主營業(yè)務(wù)收入、回款率指標預(yù)算的影響

醫(yī)院會計制度中，醫(yī)保結(jié)算壞賬調(diào)整醫(yī)療收入，直接減小了醫(yī)療收入基數(shù)，在回款不變的情況下，回款率指標將增加。

企業(yè)會計準則中，醫(yī)保結(jié)算壞賬被確認為資產(chǎn)減值損失，醫(yī)療收入未被調(diào)減，在回款不變的情況下，回款率小于醫(yī)院會計制度下的回款率。

另外，各地醫(yī)?；乜钇诩盎乜罱痤~存在不確定性。醫(yī)保結(jié)算通常是當?shù)蒯t(yī)療保險部門采取年度總額控制，月度實行預(yù)撥制。醫(yī)療保險機構(gòu)對醫(yī)療機構(gòu)付款賬期短則滯后兩個月，多則三個月以上，付款時間及付款金額完全取決于當?shù)蒯t(yī)保基金結(jié)余情況，醫(yī)療機構(gòu)無法控制回款率指標。

可見，醫(yī)療機構(gòu)會計核算方法在隨營利性性質(zhì)改變而改變后，同樣醫(yī)療收入及回款，從非營利性改成營利性后，收入指標是增加的，回款率指標是下降的。醫(yī)療機構(gòu)在編制收入、回款率年度預(yù)算時，應(yīng)予以重視。

三、管理費用核算科目的變化

醫(yī)院會計制度中，"管理費用"核算的內(nèi)容包括資產(chǎn)折舊（攤銷）費、銀行借款利息支出、銀行手續(xù)費支出、匯兌損益、印花稅、 房產(chǎn)稅、車船使用稅等。

企業(yè)會計準則中需要將資產(chǎn)折舊（攤銷）費按醫(yī)療機構(gòu)資產(chǎn)使用部門進行區(qū)分，屬于醫(yī)療、醫(yī)技及輔助科室的資產(chǎn)折舊（攤銷）費用應(yīng)計入醫(yī)療支出成本，屬于后勤部門的資產(chǎn)折舊（攤銷）費用應(yīng)計入管理費用。

營改增后，“營業(yè)稅金及附加”調(diào)整為“稅金及附加”，醫(yī)院會計制度中管理費用下核算的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”科目均要調(diào)整為“稅金及附加”科目。

醫(yī)院會計制度中管理費用下的銀行借款利息支出、銀行手續(xù)費支出、匯兌損益，按企業(yè)會計準則均應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用科目核算。

核算科目變化后，預(yù)算、考核要與這些變化密切對應(yīng)。

四、資產(chǎn)減值損失指標預(yù)算的不確定性

各地醫(yī)療保險機構(gòu)通常會在下一年度中期對上一年度各醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療款進行清算。醫(yī)保結(jié)算比例除受各醫(yī)療機構(gòu)違規(guī)治療原因影響外，與協(xié)議書約定醫(yī)保份額、獎補密切相關(guān)。

醫(yī)療機構(gòu)在做資產(chǎn)減值損失預(yù)算時，只能按歷年醫(yī)保結(jié)算比例進行測算。醫(yī)療機構(gòu)的上級醫(yī)藥集團在做子公司經(jīng)營業(yè)績考評時，會根據(jù)子公司預(yù)算口徑，進行調(diào)整。比方子公司根據(jù)歷年醫(yī)保結(jié)算比例及醫(yī)保收入占全年收入權(quán)重，測算壞賬大概為年收入的4%，這個4%遠高于應(yīng)收賬款期末余額百分比法預(yù)提數(shù)。醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)保收入每年都會清算，賬齡基本都是在一年以內(nèi)，如果按應(yīng)收賬款一年期內(nèi)余額的3%計提的壞賬，遠低于收入的4%預(yù)估的壞賬。應(yīng)收賬款余額少則為醫(yī)療機構(gòu)兩個月的醫(yī)保收入，多則三個多月以上的醫(yī)保收入。當收入增幅較大，且增加的收入以現(xiàn)金收入為主時，收入的4%預(yù)算的壞賬遠大于醫(yī)保實際結(jié)算的壞賬。上級集團在對醫(yī)療機構(gòu)做利潤考核調(diào)整時，會根據(jù)子公司預(yù)算口徑用年收入乘以4%和實際壞賬進行調(diào)整，當醫(yī)療機構(gòu)凈利潤率低于4%的時候，會出現(xiàn)一種考核結(jié)果：會計報表利潤達成了任務(wù)，考核利潤調(diào)增資產(chǎn)減值損失后利潤未達成。

五、醫(yī)療機構(gòu)回款額對現(xiàn)金凈流量指標的影響

醫(yī)保結(jié)算款的不確定性影響醫(yī)療機構(gòu)回款額，回款額影響回款率，也影響經(jīng)營性凈現(xiàn)金流。

可見，醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)考核指標確實有不同于醫(yī)藥工業(yè)和醫(yī)藥商業(yè)的地方。醫(yī)療機構(gòu)在每年第四季度開始編制下一年的預(yù)算時，要遵循謹慎性原則，否則很容易套牢自己。作為考官的上級集團，也要確實考慮醫(yī)療機構(gòu)的實際情況，區(qū)別醫(yī)藥工業(yè)、醫(yī)藥商業(yè)公司績效考核。

六、績效考核指標的提取應(yīng)起到考核并激勵的作用

現(xiàn)在很多集團公司在對子公司進行績效考核時，采取減分的操作模式。減分法是指針對標準分進行減扣而不進行加分的方法。在執(zhí)行指標過程中當發(fā)現(xiàn)有異常情況時，就按照一定的標準扣分，如果沒有異常則得到滿分。

醫(yī)療機構(gòu)每月從當?shù)蒯t(yī)療保險機構(gòu)回款結(jié)算的不確定性，會影響醫(yī)療機構(gòu)每月回款率、資產(chǎn)減值損失、經(jīng)營性凈現(xiàn)金流等指標。從持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)角度看，某年實際回款額要么少于當年的回款預(yù)算，大于次年的回款預(yù)算；要么大于當年的回款預(yù)算，小于次年的回款預(yù)算。要想醫(yī)療機構(gòu)的回款預(yù)算剛好與當?shù)蒯t(yī)療保險機構(gòu)付款一致，這種可能性幾乎是沒有的，醫(yī)療保險機構(gòu)付款也有它自己的預(yù)算，醫(yī)保局的付款預(yù)算永遠不會和醫(yī)療機構(gòu)的回款預(yù)算神同步。

企業(yè)業(yè)績評價的減分法存在的缺陷是達成的指標沒有加分，沒有達成的指標存在減分。醫(yī)療機構(gòu)的減分在相鄰兩個年份必然有一年存在，但另外一個達成指標的年份卻沒有加分的機會。

企業(yè)業(yè)績評價、考核的結(jié)果不能單純只為了考核而考核，除了鼓勵被考核企業(yè)努力完成經(jīng)營考核目標外，還應(yīng)充分享受完成績效考核指標后的正激勵，力爭使考核方和被考核方達到雙贏，使企業(yè)價值最大化。

七、結(jié)語

醫(yī)療機構(gòu)本身也應(yīng)該在做預(yù)算時采用謹慎性原則。尤其是醫(yī)療機構(gòu)從非營利性變更為營利性后，所采用的會計制度、會計準則的不同，會計核算方法有較大變化，預(yù)算也應(yīng)該順應(yīng)時勢，不能把自己套牢，當然也不能完全散養(yǎng)一般。醫(yī)療機構(gòu)確實存在有別于醫(yī)藥工業(yè)、醫(yī)藥商業(yè)的地方，醫(yī)藥集團在對旗下醫(yī)療機構(gòu)做業(yè)績考核時應(yīng)區(qū)別醫(yī)藥工業(yè)、醫(yī)藥商業(yè)對待，在財務(wù)指標的提取上及業(yè)績評價方法的選取上，均應(yīng)根據(jù)實際情況進行酌情考慮。非人為因素造成的業(yè)績指標未達標，應(yīng)綜合考慮多種原因，不能一棍子打死。矯枉過正、矯正過枉都不是實事求是的態(tài)度

參考文獻：

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[3]財政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[Z].2016.

（作者單位：黃石人福醫(yī)院有限公司）endprint