董玲++崔欣

【摘 要】 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告的有效實(shí)施離不開恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷行為，職業(yè)判斷運(yùn)用不當(dāng)將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。文章以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為為研究主題，通過對(duì)手工檢索的1 076家上市公司2015年年報(bào)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷運(yùn)用程度整體偏低；存在會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)利用不足現(xiàn)象；而且經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)越復(fù)雜，職業(yè)判斷程度越低。最后針對(duì)這些問題提出了政策性建議，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告進(jìn)一步有效實(shí)施和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高提供參考。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告； 職業(yè)判斷； 上市公司年報(bào)

【中圖分類號(hào)】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）20-0016-06

為了進(jìn)一步貫徹落實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)政部于2007年到2015年陸續(xù)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》，以期解決其執(zhí)行中出現(xiàn)的問題。然而，由于面臨經(jīng)濟(jì)新常態(tài)等多方面原因，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷行為顯得尤為重要，職業(yè)判斷運(yùn)用不當(dāng)將阻礙解釋公告有效實(shí)施。本文通過我國上市公司年報(bào)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為進(jìn)行研究，揭示企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告執(zhí)行情況，借以窺視我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量問題。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為研究的必要性

（一）職業(yè)判斷行為的涵義

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中的職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第1號(hào)到第8號(hào)中相關(guān)規(guī)定，運(yùn)用自身的會(huì)計(jì)素養(yǎng)對(duì)具有不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分析并選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法的過程。職業(yè)判斷行為對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告的遵從度越高，職業(yè)判斷行為越合理，同時(shí)，職業(yè)判斷行為合理運(yùn)用程度越高，越能體現(xiàn)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)。

（二）職業(yè)判斷行為研究的必要性

為了推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告高效實(shí)施，職業(yè)判斷行為地位凸顯，其必要性主要體現(xiàn)在以下方面：

首先，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告具有原則導(dǎo)向性。解釋公告對(duì)會(huì)計(jì)問題的處理更多以原則為導(dǎo)向，即在會(huì)計(jì)問題處理中淡化了具體操作指南，沒有對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)都做出具體的規(guī)定，會(huì)計(jì)主體需要根據(jù)自身所處的環(huán)境選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間擴(kuò)大[1]。

其次，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告的制定具有時(shí)滯性。解釋公告的制定總是落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展所引起的交易或結(jié)算方式改變的步伐，再詳細(xì)的解釋公告都無法包括所有現(xiàn)實(shí)和潛在的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，職業(yè)判斷行為的必要性凸顯。

最后，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告的實(shí)施環(huán)境具有不確定性。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多元化發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜多樣化和會(huì)計(jì)規(guī)范的改進(jìn)使企業(yè)所面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境不確定性日益加強(qiáng)，職業(yè)判斷行為的地位逐步提高。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為的分類

（一）以會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)為依據(jù)的分類

會(huì)計(jì)核算是重要的會(huì)計(jì)職能之一，而職業(yè)判斷作為專業(yè)的會(huì)計(jì)行為，貫穿于會(huì)計(jì)核算的各個(gè)環(huán)節(jié)。因此，根據(jù)會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)可以將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為分為以下四種：

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在金融工具的確認(rèn)及終止確認(rèn)方面。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融工具確認(rèn)時(shí)應(yīng)該根據(jù)其持有意圖、是否具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)等特點(diǎn)進(jìn)行分類，終止確認(rèn)時(shí)也應(yīng)判斷該金融工具所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否都已經(jīng)轉(zhuǎn)移。這兩方面都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷行為。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》中金融工具的確認(rèn)及終止確認(rèn)的職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》中對(duì)理財(cái)產(chǎn)品持有的金融工具分類的職業(yè)判斷行為等。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在公允價(jià)值計(jì)量方面。財(cái)政部于2014年1月26日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，明確規(guī)定了統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量要求，并對(duì)企業(yè)公允價(jià)值的計(jì)量提出了更高的要求，這就要求會(huì)計(jì)人員運(yùn)用更高水平的職業(yè)判斷進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告中具體體現(xiàn)為以下方面：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》企業(yè)改制中公允價(jià)值計(jì)量的職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》限售股權(quán)中公允價(jià)值計(jì)量的職業(yè)判斷；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》企業(yè)合并中購買日股權(quán)公允價(jià)值計(jì)量中職業(yè)判斷行為；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》中對(duì)理財(cái)產(chǎn)品持有的金融工具公允價(jià)值計(jì)量中的職業(yè)判斷行為等。

3.會(huì)計(jì)再確認(rèn)環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會(huì)計(jì)再確認(rèn)環(huán)節(jié)職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在非金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及劃分為持有待售資產(chǎn)的判斷。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要判斷資產(chǎn)組及可收回金額，劃分為持有待售資產(chǎn)需要分析其劃分依據(jù)，這兩方面都體現(xiàn)了職業(yè)判斷行為。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及劃分為持有待售資產(chǎn)的職業(yè)判斷；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》BOT業(yè)務(wù)中資產(chǎn)減值計(jì)提的職業(yè)判斷等。

4.會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為

會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)有合并報(bào)表范圍的判斷方面的披露。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，“控制”的判斷即需要專業(yè)的職業(yè)判斷來完成。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告中具體體現(xiàn)為：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中企業(yè)合并范圍的職業(yè)判斷等。

（二）以具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)為依據(jù)的分類

1.BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）事項(xiàng)中的職業(yè)判斷行為

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條闡述了BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）的會(huì)計(jì)處理，首先說明BOT的判定條件，然后大篇幅說明BOT業(yè)務(wù)中收入的確認(rèn)，并且指出確認(rèn)收入的同時(shí)要確認(rèn)無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)?？梢钥闯觯瑹o論是對(duì)BOT業(yè)務(wù)的判定方面還是對(duì)收入的確認(rèn)方面都需要會(huì)計(jì)人員專業(yè)的職業(yè)判斷來完成，職業(yè)判斷不合理將造成會(huì)計(jì)信息的不公允。endprint

2.租賃事項(xiàng)中的職業(yè)判斷行為

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》第三條首先解答了如何處理經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費(fèi)用問題，然后說明了承租人和出租人對(duì)租賃事項(xiàng)中激勵(lì)措施的處理問題。顯然，初始直接費(fèi)用是應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益還是資本化、融資費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化等問題都體現(xiàn)了專業(yè)的職業(yè)判斷行為。

3.企業(yè)合并事項(xiàng)中的職業(yè)判斷行為

企業(yè)合并從分類到后續(xù)會(huì)計(jì)處理都貫穿著一系列職業(yè)判斷行為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》第二條中企業(yè)合并類型是較簡(jiǎn)單的職業(yè)判斷，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》第五條中對(duì)一攬子交易的判斷、喪失控制權(quán)的判斷及會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第一條喪失控制權(quán)后的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)較高水平職業(yè)判斷行為。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為的分析

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行，因此，通過對(duì)我國上市公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中的職業(yè)判斷行為進(jìn)行研究可以說明企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷的運(yùn)用情況，最終有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告進(jìn)一步實(shí)施。

（一）樣本公司及研究載體的選擇

由于滬市公司明顯多于深市，又考慮到本文所要研究的BOT事項(xiàng)所涉及的行業(yè)以及運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量最為廣泛的金融保險(xiǎn)行業(yè)上市公司大多于滬市上市，同時(shí)為了樣本的可比性和可靠性，本文選取滬市A股上市公司為樣本，該樣本具有代表性。

截至2016年12月31日，滬市A股上市公司共披露2015年財(cái)務(wù)報(bào)告1 076份（如果上市公司修訂年報(bào)，本文以最后一次修訂版作為統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來源）。為了研究的時(shí)效性，本文將1 076份2015年財(cái)務(wù)報(bào)告作為研究載體。所有年報(bào)數(shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)。

（二）樣本公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為的統(tǒng)計(jì)分析

1.樣本公司在不同會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析

（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在金融工具的確認(rèn)及終止確認(rèn)方面。因此，為了研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷的運(yùn)用情況，本文主要對(duì)樣本公司1 076份財(cái)務(wù)報(bào)告中金融工具的確認(rèn)依據(jù)及終止確認(rèn)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，具體情況見表1和表2。

從表1得出，雖然99.5%的上市公司對(duì)金融工具進(jìn)行分類，但其中只有14.92%的公司根據(jù)自身實(shí)際情況詳細(xì)披露了分類依據(jù)，84.58%公司或者沒有說明分類依據(jù)，或者只是簡(jiǎn)單闡述準(zhǔn)則內(nèi)容?？梢?，大多數(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷介入程度較低。

從表2得出，93.86%的公司披露了終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，其中83.55%的公司是對(duì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)單陳述，職業(yè)判斷運(yùn)用程度較低，8.54%的公司運(yùn)用較高程度職業(yè)判斷，但相比表1的14.92%比例明顯下降，可能由于金融工具終止確認(rèn)比分類的會(huì)計(jì)處理更復(fù)雜所導(dǎo)致。

（2）會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在公允價(jià)值的計(jì)量方面。因此，本文對(duì)樣本公司1 076份財(cái)務(wù)報(bào)告中公允價(jià)值的確定依據(jù)及三層次使用情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析[2]，具體情況見表3和表4。

從表3得出，需要披露公允價(jià)值的公司占52.41%（1-47.59%），其中披露公允價(jià)值確定依據(jù)的有31.69%，說明20.72%（即15.70%+5.02%）的公司沒有恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，另外，按規(guī)定披露的公司中有54.24%（17.19/31.69）利用的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值，不涉及估值技術(shù)，職業(yè)判斷運(yùn)用程度較低。

從表4得出，在披露公允價(jià)值層次的樣本公司中，使用第一層次進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的約占52%（370/711），使用第二層次的約占32.77%（233/711），而樣本公司普遍將“計(jì)量日相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)未經(jīng)調(diào)整報(bào)價(jià)”作為第一層次輸入值，將“除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察輸入值”作為第二層次輸入值，第一和第二層次輸入值均為可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)。可見，將近84.77%的公司采用了可觀察數(shù)值來計(jì)量公允價(jià)值，會(huì)計(jì)人員沒有介入太多的職業(yè)判斷。

（3）會(huì)計(jì)再確認(rèn)環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會(huì)計(jì)再確認(rèn)環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提過程及劃分為持有待售資產(chǎn)的判斷方面。因此，本文對(duì)樣本公司1 076份財(cái)務(wù)報(bào)告中非金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中資產(chǎn)組及可收回金額的判定、劃分持有待售判斷依據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析[3]，具體情況見表5和表6。

從表5和表6得出，與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提相比，持有待售資產(chǎn)判斷中職業(yè)判斷運(yùn)用程度更低，因?yàn)楸?中有64.59%的公司僅僅通過簡(jiǎn)單闡述解釋公告內(nèi)容來披露判斷依據(jù)，只有2.32%的公司根據(jù)自身情況說明了持有待售資產(chǎn)確定依據(jù)，這個(gè)比例遠(yuǎn)低于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中資產(chǎn)組（5.86%）和可收回金額（16.27%）方面。

（4）會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為分析。會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的職業(yè)判斷行為主要體現(xiàn)有合并報(bào)表范圍的判斷方面。因此，本文對(duì)樣本公司1 076份財(cái)務(wù)報(bào)告中合并范圍的判定情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，具體情況見表7。

從表7得出，約99.53%的公司說明了報(bào)表合并范圍情況，其中28.62%的公司根據(jù)公司情況闡述了具體的合并依據(jù)，較好地運(yùn)用了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，職業(yè)判斷程度較高；68.12%的樣本公司只是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告的簡(jiǎn)單闡述，職業(yè)判斷程度較低。

2.樣本公司在具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理中的職業(yè)判斷行為分析

（1）BOT（建設(shè)-經(jīng)營-移交）事項(xiàng)中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于BOT事項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為運(yùn)用情況，本文對(duì)樣本公司1 076份財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于BOT中會(huì)計(jì)處理情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析[4]，具體見表8和表9。

從表8可得，涉及到BOT業(yè)務(wù)的共有34家，占到3.16%。表9中，有26.47%的公司沒有披露收入確認(rèn)同時(shí)所確認(rèn)的資產(chǎn)類別，沒有恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。另外，70.58%的公司沒有或只是簡(jiǎn)單闡述了確認(rèn)資產(chǎn)類別的依據(jù)，職業(yè)判斷程度不高。endprint

（2）租賃事項(xiàng)中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于租賃事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為運(yùn)用情況，本文對(duì)樣本公司1 076份財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于經(jīng)營租賃和融資租賃中會(huì)計(jì)處理情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，具體見表10和表11。

雖然第1號(hào)解釋公告明確指出出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用在金額較大時(shí)應(yīng)資本化，但從表10得出，僅有51.12%的公司與解釋公告一致，有很多公司（24.63%）仍將其直接計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)利用不足。

同樣，第1號(hào)解釋公告規(guī)定承租方的融資費(fèi)用應(yīng)根據(jù)不同情況資本化或費(fèi)用化，表11中，直接費(fèi)用化的有32.62%，資本化的僅0.37%，還有一大部分（42.66%）公司沒有按規(guī)定披露相關(guān)情況，職業(yè)判斷沒有得到很好運(yùn)用。

（3）企業(yè)合并事項(xiàng)中的職業(yè)判斷行為分析。為了研究關(guān)于企業(yè)合并事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷行為運(yùn)用情況，本文對(duì)樣本公司1 076份財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析[5]，具體見表12和表13。

表12和表13中，由于企業(yè)合并類型的確定比“一攬子交易”判斷和“喪失控制權(quán)”會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，所以企業(yè)合并類型披露程度（98.71%）高于后兩者（90.53%和83.36%），且這三項(xiàng)中，利用職業(yè)判斷并結(jié)合自身情況進(jìn)行詳細(xì)披露判斷依據(jù)或會(huì)計(jì)處理的公司不足20%，大部分公司的報(bào)表附注中僅僅是對(duì)解釋公告的簡(jiǎn)單闡述，甚至沒有披露，職業(yè)判斷意識(shí)較弱。

四、研究結(jié)論與相關(guān)建議

（一）研究結(jié)論

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中占有突出地位，恰當(dāng)公允的職業(yè)判斷行為將推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告的高效實(shí)施。研究表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷的運(yùn)用情況不容樂觀：

第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中職業(yè)判斷運(yùn)用程度整體偏低。無論是會(huì)計(jì)核算各個(gè)環(huán)節(jié)還是具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，將解釋公告簡(jiǎn)單闡述來作為職業(yè)判斷依據(jù)的公司占很大部分，而披露詳細(xì)職業(yè)判斷依據(jù)的公司所占比例很低，說明很大一部分公司職業(yè)判斷介入程度較低，只有少部分公司運(yùn)用了較高程度職業(yè)判斷。

第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)利用不足。從表10和表11明顯看出，大部分公司更喜歡利用慣用的處理方法將初始直接費(fèi)用或融資費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益或費(fèi)用化，表11中進(jìn)行資本化的公司僅有0.37%，說明很多公司并沒有根據(jù)具體情況來進(jìn)行判斷分析，職業(yè)判斷利用不合理，政策選擇權(quán)利用不足。

第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告實(shí)施中經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)越復(fù)雜，職業(yè)判斷程度越低。從表12、表13得出，越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，職業(yè)判斷介入程度越低，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員適應(yīng)了之前簡(jiǎn)單、機(jī)械的思維方式，不善于利用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜、不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

（二）相關(guān)建議

顯然，不合理的職業(yè)判斷不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告的實(shí)施，同時(shí)也降低了上市公司年報(bào)質(zhì)量。為了改善解釋公告實(shí)施中的職業(yè)判斷行為，可以從以下三點(diǎn)考慮：

首先，針對(duì)職業(yè)判斷運(yùn)用程度整體偏低的問題，可以通過增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷意識(shí)來改善。除了督促其不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)外可以定期對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行崗位培訓(xùn)，尤其是新準(zhǔn)則頒布之后，針對(duì)不確定性較強(qiáng)的事項(xiàng)進(jìn)行針對(duì)性培訓(xùn)，然后利用考試等方式驗(yàn)收培訓(xùn)結(jié)果，不合格者增加培訓(xùn)項(xiàng)目，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷意識(shí)。

其次，針對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)利用不足以及復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中職業(yè)判斷程度更低的問題，可以通過對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)進(jìn)行定期考核來改善。按照一定標(biāo)準(zhǔn)將每個(gè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷行為考察結(jié)果記載入冊(cè)，通過一定標(biāo)準(zhǔn)（如經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)復(fù)雜程度、會(huì)計(jì)政策選擇空間以及會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)難易程度等）對(duì)職業(yè)判斷水平進(jìn)行等級(jí)劃分，從而督促會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的提高。

最后，完善會(huì)計(jì)人員獎(jiǎng)懲制度，將其職業(yè)判斷水平納入考慮。一方面，健全企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員的激勵(lì)機(jī)制，高薪聘請(qǐng)優(yōu)秀會(huì)計(jì)人員，并針對(duì)其職業(yè)判斷水平給予不同的福利待遇，另外根據(jù)需要為專業(yè)會(huì)計(jì)人員購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，保障會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益。另一方面，制定全面的懲罰制度，懲戒會(huì)計(jì)人員濫用職業(yè)判斷、徇私舞弊行為。

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