張帆 呂光偉 黃義朝 趙振華 王珂 劉黎霞 劉鑫 孫明秀

審計全覆蓋的實施方式比較寬泛，圍繞不同的審計項目、審計對象，采取的審計實施方式也不盡相同。按照審計對象形態(tài)劃分，可分為資金、資產(chǎn)、資源、經(jīng)濟責任審計；按照審計項目劃分，可分為財政財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責任審計、政府投資審計、資源環(huán)境審計、政策執(zhí)行審計、經(jīng)濟效益審計等；按照審計對象屬性劃分，可分為對“人”的審計、對“財”的審計、對“物”的審計；按照審計實施方式劃分，可分為就地審計、報送審計、聯(lián)合審計、交叉審計等。

按照“復(fù)雜的事情簡單做”的基本原則，按照審計對象屬性和不同屬性劃分，對審計全覆蓋的實施方式可以從三個方面去認識。

一、對“人”的審計實施方式

對“人”的審計內(nèi)容，主要是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)負責人經(jīng)濟責任、信訪線索、責任主體、經(jīng)濟違法行為等方面。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任是審計監(jiān)督的重要內(nèi)容，其他事項分別以紀檢監(jiān)察、信訪、司法等部門為執(zhí)法主體。各個事項之間存在交叉和關(guān)聯(lián)，審計機關(guān)和其他司法紀檢部門之間構(gòu)成對人的全面監(jiān)督。

（一）經(jīng)濟責任審計是對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力行使的制約監(jiān)督

審計重點是領(lǐng)導(dǎo)干部的“四權(quán)一廉”五個方面：經(jīng)濟決策權(quán)、經(jīng)濟管理權(quán)、經(jīng)濟政策執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)、個人廉政情況等，是對領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)負責人員履行職責情況的全面評價。2014年，審計署、人社部、國資委等七部委又聯(lián)合提出黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)負責人員經(jīng)濟責任審計的新內(nèi)容，即對黨政機關(guān)的人員編制實施審計。審計的內(nèi)容更加全面，不僅監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟權(quán)力行使、個人廉潔廉政，還要監(jiān)督其人事管理、內(nèi)部機制管理情況，實際上是對領(lǐng)導(dǎo)干部的全面審計。以往情況下，部分審計機關(guān)對領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責任審計局限于財政財務(wù)收支、國有資產(chǎn)管理、個人廉潔自律等內(nèi)容，是很不全面、很不客觀的。雖然領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力行使主要體現(xiàn)在經(jīng)濟行為上，但是權(quán)力影響和權(quán)力作用是多方面的，特別是個人經(jīng)濟行為問題，是黨風(fēng)廉政建設(shè)的重要內(nèi)容。以往經(jīng)常出現(xiàn)的“前審計后抓人”的現(xiàn)象，就說明審計機關(guān)對領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責任審計還不夠到位。例如：某市審計機關(guān)對當?shù)匕脖O(jiān)局領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟責任審計，就因為審計不到位，對問題反映不夠全面，特別是個人的經(jīng)濟問題、作風(fēng)問題、小金庫問題等，沒有查深查透，群眾反映強烈。紀檢監(jiān)察部門介入后，很快查明內(nèi)部私設(shè)小金庫、行賄受賄、貪污腐敗、部分領(lǐng)導(dǎo)干部個人生活不嚴謹?shù)戎卮筮`紀違法問題，給審計機關(guān)敲響了警鐘。

經(jīng)濟責任審計要圍繞黨政領(lǐng)導(dǎo)干部“四權(quán)一廉”，跳出“財政財務(wù)收支審計”的圈子。采取查事實、看結(jié)果、多座談、問依據(jù)的審計方式，對領(lǐng)導(dǎo)干部的功過是非，堅持“客觀公正、實事求是”的原則，取得第一手證據(jù)，用事實說話，綜合分析，準確評價。既要防范“聽匯報、看文件”的虛無主義審計方法，也要防止“事無巨細、面面俱到”的審計工作思路。要把德、能、勤、績、廉作為審計工作的標尺和重點，做到“全面審計、突出重點”，打破審計固化思維，看大局、明方向，找準思路、重點突破。把領(lǐng)導(dǎo)干部的成績要找準，存在的問題要分析透徹，提出的建議要便于操作可行，這樣才能發(fā)揮出經(jīng)濟責任審計的職能和效果。

（二）信訪事項核實是紀檢監(jiān)察、信訪部門的主要工作

隨著群眾法制意識的不斷提高，審計機關(guān)也經(jīng)常接到群眾的舉報信件，這是對審計機關(guān)的信任，我們一定要弄清楚上訪人員訴求是否在我們的職權(quán)范圍內(nèi)。對信訪件要核實內(nèi)容，如果反映的是經(jīng)濟問題，就要發(fā)揮審計專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，在職權(quán)范圍內(nèi)，按照領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計的要求做出處理。

對于信訪事項的審計核實，首先要把信訪件反映的問題吃準吃透，摸清信訪事項的重點，在審計職權(quán)范圍內(nèi)，圍繞信訪件反映的內(nèi)容，就事論事、座談了解、實地檢查，必要時還要定點定人談話取證。落實信訪事項，必須把證據(jù)做扎實。實證和物證最重要，是最直接的證據(jù)，證言只是輔證，絕對不能把證言作為核實信訪問題的直接證據(jù)，否則很容易影響信訪事項的可靠性和法定性。在核查信訪事項時，還必須嚴守秘密，要采取重點對象重點突破、外圍輔證的取證方式，確保信訪事項真實準確，具有說服力。

（三）對責任主體的追查，是紀檢監(jiān)察機關(guān)的監(jiān)督職責

審計機關(guān)應(yīng)當按照權(quán)限、程序許可和授權(quán)范圍內(nèi)，參與紀檢監(jiān)察部門落實責任主體的經(jīng)濟責任。審計機關(guān)的參審人員，一定要按照審計權(quán)限工作。審計的內(nèi)容主要是責任主體的經(jīng)濟行為以及對責任主體所在單位的影響。審計機關(guān)要把經(jīng)濟問題的前因后果查清楚，對責任主體應(yīng)當承擔的責任落實清楚，即把被查對象的經(jīng)濟問題找準、查實，并提供進一步追查的取證思路，為紀檢部門依法處理提供依據(jù)。

對責任主體的責任追查時，審計工作主要是在外圍取證方面，要以紀檢司法機關(guān)為主，對涉及的經(jīng)濟行為的外圍調(diào)查，則要發(fā)揮審計人員的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，要圍繞放大取證源線，擴大取證范圍，把責任主體涉嫌的相關(guān)經(jīng)濟問題來龍去脈查深查透，確保證據(jù)經(jīng)得起推敲和反證。

（四）對經(jīng)濟違法行為的查處，是司法機關(guān)的職責

審計機關(guān)負有聯(lián)合查處的責任審計人員在職權(quán)范圍內(nèi)，重點是對涉案事項進行梳理，分析可能存在的疑點及取證方法，按程序為辦案人員提供補充證據(jù)和固定證據(jù)。審計人員要根據(jù)掌握的經(jīng)濟事項，利用專業(yè)技術(shù)水平，做出客觀的評判。沒有證據(jù)不要發(fā)言，不能對孤立的審計證據(jù)妄加揣測，沒有被審計對象，不要做出任何無妄的結(jié)論，否則這是對案件的不負責任，對審計工作的不負責任。

對經(jīng)濟違法行為和經(jīng)濟案件的聯(lián)合查處，參與辦案的審計人員要根據(jù)辦案分工，對職權(quán)范圍內(nèi)的經(jīng)濟問題、經(jīng)濟案件線索，發(fā)揮自身優(yōu)勢，通過查證據(jù)、作分析、總結(jié)提煉，形成審計視角下的證據(jù)分析性材料，促進案件整體工作進行。根據(jù)審計人員多年參與的辦案情況來看，審計人員往往存在把握角度不準，對一般性的違紀違規(guī)問題妄加揣測推演，小題大做，證據(jù)不足，分析不夠的問題，影響到審計人員的職業(yè)形象。俗話說“到什么山上唱什么歌”，必須在查案的思維模式下，圍繞重點案件線索和重大經(jīng)濟問題查深查透、圍繞案件對象違紀違法行為做實做準，把審計手段不足的地方，交給紀檢司法人員處理，絕對不能一包到底或者過“獨木橋”。否則很容易把案件工作引入“死胡同”。因此，聯(lián)合查處、各抒己見、共同研判、形成合力，才能多角度、廣視角查清案件可能產(chǎn)生的疑點，確保案件證據(jù)成為“鐵證”，違法犯罪分子依法受到嚴懲。

二、對“財”的審計實施方式

對“財”的審計，就是對資金的審計，是審計機關(guān)和審計人員的看家本領(lǐng)。審計內(nèi)容比較廣，審計面比較寬，審計政策把握要求準。李克強總理在全國審計工作會議上指出：財政資金流向哪里，審計就要跟進到哪里。也就是說“誰使用財政資金誰就是被監(jiān)督對象”。公共財政資金是納稅人的錢，是政府權(quán)力運行和公共安全的保障，是社會主義市場經(jīng)濟依法有序運行的支撐，應(yīng)當堅持“取之于民用之于民”的原則，把公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源以及掌握和管理資金資產(chǎn)資源的主要領(lǐng)導(dǎo)干部，全部納入權(quán)力制約的范圍內(nèi)，國家法律法規(guī)的“籃子內(nèi)”。我們要本著對國家負責、對人民負責的態(tài)度，把財政資金看好，當好政府的“看門神”。

對“財”審計內(nèi)容比較廣，包括財政資金審計、財政管理審計、財政政策審計，以及國家當前的經(jīng)濟政策審計等。總之，就是對資金使用的真實性、合法性、效益性審計，以及對政策執(zhí)行的準確性和實效性審計。關(guān)于資金方面的審計項目，包括財政財務(wù)收支審計、管理制度審計、專項資金審計、經(jīng)濟效益審計、政策執(zhí)行審計、發(fā)票跟蹤審計等，都屬于資金審計的范疇。按照資金運行的不同環(huán)節(jié)，對“財”的審計分為政策執(zhí)行審計、管理制度審計、預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行審計、財政決算和財政收支審計、經(jīng)濟效益審計等。

（一）政策執(zhí)行審計實施方式

政策執(zhí)行審計是從2014年第三季度開始，在全國統(tǒng)一實施的。審計的重點是執(zhí)行，審計的落腳點是實施效果是否符合政策目標。政策執(zhí)行審計一般都與資金有關(guān)，資金是政策執(zhí)行審計的重要內(nèi)容，圍繞政策看資金，落實政策看效果，把政策執(zhí)行的“最后一公里”落實到位。凡是政策涉及的對象，都要納入政策執(zhí)行審計的范圍。主要審查政策設(shè)計的初衷或目標，政策執(zhí)行主體是否符合政策，是否出臺執(zhí)行政策的具體措施，是否監(jiān)督政策執(zhí)行，是否存在以文件執(zhí)行文件的問題，執(zhí)行中存在的問題是否及時解決，執(zhí)行的效果怎樣等。

（二）管理制度審計實施方式

管理制度審計是對被審計單位內(nèi)部管理進行的審計。包括財政財務(wù)管理、部門預(yù)算管理、審批管理、崗位管理、紀律管理、編制管理等，其中財政財務(wù)管理是重點。管理制度審計的內(nèi)容主要是崗責是否相符、是否設(shè)置內(nèi)部牽制制度、職責是否履行、程序是否完善、審批權(quán)限是否履行、人事編制審批是否符合要求，是否存在一人兼職不相容崗位問題、職責界限不清、審批審核不盡責等問題。例如：許多被審計單位的“三公”經(jīng)費，主要是該單位小車司機經(jīng)辦，小車司機成為單位的“第二出納”；費用票據(jù)沒有分管領(lǐng)導(dǎo)審核、主要領(lǐng)導(dǎo)沒有審批，責任不清，真實性不夠；領(lǐng)導(dǎo)自簽自報費用；出納大額使用現(xiàn)金支付工程款；辦公室未按程序?qū)徟鷪箐N大額招待費問題等等，這些都是崗責不分形成的問題，是被審計單位的管理制度出了問題。

搞好管理制度審計，就是要對財政收支的流程和手續(xù)進行核查，認真檢查其內(nèi)部管理制度是否健全、執(zhí)行是否到位。同時還要把存在的漏洞和問題，落實到責任人，追查到制度執(zhí)行環(huán)節(jié)，最終的落腳點是判定其制度的設(shè)置是否健全、責任是否落實。這種“看制度查問題、發(fā)現(xiàn)問題追制度”的可逆性審計思路，是管理制度審計的主要方法。

（三）預(yù)算執(zhí)行審計實施方式

財政預(yù)算執(zhí)行審計是各級審計機關(guān)的重要工作，是審計永恒的主題。審計范圍包括預(yù)算編制、預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行、財政決算草案、部門決算、預(yù)決算公開、“三公經(jīng)費”公開等方面。審計內(nèi)容主要是預(yù)算編制是否有依據(jù)、依據(jù)是否合法；預(yù)算審批是否符合法定程序，是否在規(guī)定時間內(nèi)辦理審批程序；預(yù)算執(zhí)行是否符合預(yù)算要求，有無超預(yù)算、無預(yù)算支出問題；預(yù)算執(zhí)行程序是否合規(guī)，財政決算是否按照預(yù)算執(zhí)行編制，是否符合預(yù)算法；部門決算部分事項是否和財政決算內(nèi)容相符等，都是預(yù)算執(zhí)行審計關(guān)注的重點。

預(yù)算執(zhí)行審計要把年初預(yù)算、預(yù)算執(zhí)行和年終決算結(jié)合起來，以預(yù)算執(zhí)行為抓手，把預(yù)算管理和政策執(zhí)行相結(jié)合、把存量資金和項目實施相結(jié)合，追蹤問效，追查主體責任。要以大數(shù)據(jù)審計為依托，搜集、分析、比對財政資金流向的方方面面信息，查找資金使用對象存在的問題。要全程跟蹤預(yù)算指標的實施，以《預(yù)算法》為標桿，追查預(yù)算指標使用中存在的不規(guī)范以及財政資金跑冒滴漏問題。一句話“抓住指標、資金的‘兩個牛鼻孔，看路程、找漏洞、問效益”，更能全面掌握預(yù)算執(zhí)行的來龍去脈。

（四）財政收支決算的審計實施方式

財政決算是對一級政府財政收支結(jié)果的審計，包括財政部門和財政資金流向的各個部門和項目單位，財政資金管理和使用主體之間存在一種財政財務(wù)隸屬關(guān)系。財政收支審計是對部門使用財政資金收支結(jié)果進行的審計，包括一級預(yù)算單位和所屬的二、三級預(yù)算單位，他們之間存在一種行政隸屬關(guān)系。財政決算和財政收支審計，是建立在政策執(zhí)行、管理制度、預(yù)算執(zhí)行審計基礎(chǔ)上的，不能只審計財政資金使用結(jié)果，不問制度管理和預(yù)算執(zhí)行。財政收支決算的審計內(nèi)容包括財政收支預(yù)算和財政資金使用的真實合法性，財政收支結(jié)果是否和預(yù)算相符，財政資金使用是否合規(guī)合法，財政資金管理是否健全有效，財政資金流程是否完善，財政資金使用效益是否和預(yù)算目標相符。財政決算審計的重點是資金使用效果，因此要對資金流向、資金使用、資金審批、資金管理開展全過程、全方位的審計。

財政收支決算的審計方式主要以“追蹤問效”為主，要根據(jù)財政資金制度管理和使用對象層層剝皮，橫向到邊、縱向到底。要根據(jù)制度管理的薄弱環(huán)節(jié)，重點審計資金使用的各個環(huán)節(jié)。例如：縣級財政決算審計就要以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，整理歸類財政資金使用的不同項目、不同對象，堅持問題導(dǎo)向，篩選、分析、落實資金流向的終端，特別是教育資金、扶貧資金、三農(nóng)資金等重點民生資金，是財政資金管理的弱點，審計監(jiān)督的重點，要在全覆蓋審計框架下重點突破，促進民政資金落實到位、發(fā)揮效益。

（五）經(jīng)濟效益審計實施方式

經(jīng)濟效益審計是審計資金的使用效益是否達到預(yù)算目標或項目實施方案要求，是對資金使用結(jié)果的追蹤問效。其審計任務(wù)是檢查資金使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性。經(jīng)濟效益審計的依據(jù)是預(yù)期目標設(shè)定；經(jīng)濟效益評價的依據(jù)是國家的法律法規(guī)政策；審計內(nèi)容是對資金使用的安全性進行全面核實診斷，即是否存在縮水項目或跑冒滴漏問題，資金使用是否存在損失浪費，資金使用效果是否和預(yù)期目標一致。

經(jīng)濟效益審計要以資金使用的方案、目標為依托，對資金預(yù)算、資金管理和資金效益的全程問效。要以資金管理主體為抓手，分清資金管理責任和項目管理責任，細化責任的具體內(nèi)容，檢查資金流程環(huán)節(jié)、項目管理和實施環(huán)節(jié)存在的不作為、亂作為、效益不高、效率低下、損失浪費等問題。對行政運行經(jīng)費的績效審計，則以部門職責為抓手，落實崗責分工、責任細化、權(quán)力清單和負面清單，追查部門職責是否履行到位、崗位責任是否落實到位、瀆職失職是否追究到位、行政能效是否發(fā)揮到位等。

三、對“物”的審計實施方式

對“物”的審計，就是對項目、資產(chǎn)、資源、環(huán)境等的審計。包括政府投資項目、公益設(shè)施、國有資產(chǎn)、自然資源、自然環(huán)境等方面。審計的專業(yè)性比較強，審計的依據(jù)是相關(guān)行業(yè)管理部門出臺的管理政策法規(guī)。審計項目包括投資評審和績效審計、建設(shè)項目跟蹤審計、國有資產(chǎn)審計、自然資源審計、生態(tài)環(huán)境審計等。十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。黨中央將加強生態(tài)文明和經(jīng)濟建設(shè)協(xié)調(diào)發(fā)展、倡導(dǎo)綠色經(jīng)濟，作為一項制度創(chuàng)新賦予審計機關(guān)來落實，使環(huán)保審計提上了重要日程，成為審計全覆蓋的重要組成部分。

審計機關(guān)和審計人員要借助相關(guān)行業(yè)管理部門的專業(yè)技術(shù)，按照審計程序和要求，對資產(chǎn)資源和項目的真實性、完整性、效益性進行審計監(jiān)督。對資產(chǎn)資源的審計目標是確保其保值增值，實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。審計內(nèi)容主要是對資產(chǎn)資源管理是否有效、是否符合國家規(guī)定標準、是否存在流失問題、使用效益是否符合要求、是否受到人為破壞、地方政府出臺的政策是否有利于資源環(huán)境、經(jīng)濟發(fā)展是否和保護資源環(huán)境相符等，都是審計人員關(guān)注的重點。

在對政府投資項目審計方面，凡是政府投資項目，最終形成的都是國有資產(chǎn)或公益設(shè)施，其資金來源有保障。尤其政府采購下的工程建設(shè)項目屬于壟斷經(jīng)營，利潤高、風(fēng)險小，很容易成為建設(shè)施工單位投機鉆營的“避風(fēng)港”。近年來，各級財政不斷加大政府投資力度，特別是民生項目占據(jù)財政支出的50%以上，投資問效審計是社會關(guān)注的重點、審計工作的高風(fēng)險點，也是產(chǎn)生腐敗問題的“高發(fā)區(qū)”。 2012年以來，全國各地審計機關(guān)發(fā)生的經(jīng)濟違法案件中，投資項目審計占比就達50%以上，表明政府投資項目審計是一項站在“鋼絲上，頭懸“達摩克利斯之劍”的高風(fēng)險工作，必須慎之又慎，堅持原則，嚴格執(zhí)法。對政府投資項目審計，不僅要關(guān)注項目管理制度是否健全、項目實施流程是否規(guī)范，更要把項目實施對象找準查實。審計中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)“項目縮水、質(zhì)量不高、形象工程、人情工程、豆腐渣工程”等，就是在項目實施過程中出現(xiàn)了問題。

對“物”的審計，必須把項目實施的精準度作為審計的“靶向”，借助紀檢司法機關(guān)和專業(yè)技術(shù)部門的力量，核對項目實施方案、實地查看、走訪調(diào)查、內(nèi)查外調(diào)、比對分析，絕不放過項目實施中存在的蛛絲馬跡，要以高度的審計敏感度和責任心，提高項目審計的質(zhì)量和效果。