于飛

摘要：2017年7月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收人》進(jìn)行了修訂，修訂后的新準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同。新準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生重要影響。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則；收入確認(rèn)；模式影響

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，將收入?yún)^(qū)分為銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，其中，銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的交易事項(xiàng)越來(lái)越復(fù)雜，在這種背景下，2017年7月5日，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂，修訂后的新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，而是采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式，并且強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。新準(zhǔn)則的實(shí)施預(yù)計(jì)將對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生較大的影響，施工企業(yè)為此應(yīng)做好相應(yīng)準(zhǔn)備。

一、新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

1.將現(xiàn)行的收入和建造合同準(zhǔn)則納人統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶基于合同產(chǎn)生的收入，并且為“企業(yè)應(yīng)該“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供了具體指引，解決了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中各類型收入邊界不清晰的缺點(diǎn)，這將有助于提高會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性。

2.以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入，這在實(shí)務(wù)操作中有時(shí)不容易判斷。新收入準(zhǔn)則不再將收入?yún)^(qū)分為銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，而是要求企業(yè)在履行合同履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。

3.對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。對(duì)多重交易安排，也就是日常所說(shuō)的“捆綁銷售”、“套餐”等安排。新收入準(zhǔn)則引人了“履約義務(wù)”的概念，明確了如何識(shí)別是否存在多個(gè)“履約義務(wù)”，以及將交易價(jià)格分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)“履約義務(wù)”的具體方法，如市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等。

4.對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的會(huì)計(jì)處理給出了明確規(guī)定。例如，主要責(zé)任人和代理人的判斷，銷售退回或質(zhì)保，類似客戶積分、紅包等附有購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，授權(quán)使用費(fèi)、版權(quán)費(fèi)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，售后回購(gòu)，企業(yè)收取的初始費(fèi)等。對(duì)這些方面的規(guī)定將有助于規(guī)范企業(yè)進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，進(jìn)而提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可比性。

5.列表和披露方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)履行履約義務(wù)與客戶付款的關(guān)系列示合同資產(chǎn)或負(fù)債。同時(shí)，還對(duì)于與收入相關(guān)的信息披露提出了更多更具體的要求，例如相關(guān)會(huì)計(jì)政策、有重大影響的判斷、與客戶合同相關(guān)的信息（本期收入確認(rèn)、合同余額、履約義務(wù)等）、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的信息等。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的影響

我們可借助“五步法”收入確認(rèn)模型進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

第一步，識(shí)別與客戶之間的合同

就供應(yīng)商融資問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)在合同開始時(shí)評(píng)估其是否很可能收回交易價(jià)格。通過(guò)此項(xiàng)評(píng)估，可以確定是否存在需要應(yīng)用收入準(zhǔn)則的合同。在銷售商為房地產(chǎn)銷售提供融資的情況下，款項(xiàng)的可收回性評(píng)估尤為重要。在進(jìn)行評(píng)估時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮是否交易雙方承諾履行各自的合同義務(wù)，評(píng)估購(gòu)買方獲得資產(chǎn)的承諾需要考慮客戶到期付款的能力和購(gòu)買方的信用情況。如果不具有可收回性，那么不需要應(yīng)用模型中的剩余步驟，收到的對(duì)價(jià)作為一項(xiàng)負(fù)債處理。

至于合同修訂，根據(jù)不同的情況可能作為單獨(dú)合同處理，也可能作為原始合同的終止并簽訂新的合同，也可能作為原始合同的一部分。例如，固定造價(jià)合同收到后續(xù)訂單變化的影響，不能認(rèn)為與原始履約義務(wù)明顯區(qū)分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整交易價(jià)格和完工進(jìn)度，并采用累計(jì)追補(bǔ)調(diào)整的方式調(diào)整收入。

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

由于新收入準(zhǔn)則的核心原則是企業(yè)在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，因此，要求企業(yè)在合同開始時(shí)識(shí)別各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定其是在某一時(shí)點(diǎn)履行，還是在某一時(shí)段內(nèi)履行，然后，在履行了該單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。例如，一項(xiàng)建造合同可能包括設(shè)計(jì)、采購(gòu)和建造服務(wù)，可能需要作為單獨(dú)的履約義務(wù)核算，但企業(yè)如果根據(jù)可明顯區(qū)分的條件評(píng)估多重要素的單獨(dú)性，可能會(huì)產(chǎn)生更多不同的履約義務(wù)被獨(dú)立出來(lái)?，F(xiàn)行的實(shí)務(wù)中一般是將建造合同整體作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)進(jìn)行核算。

第三步，確定交易價(jià)格

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入，在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可變對(duì)價(jià)等因素，并提供了明確的指引。其中：對(duì)于合同中存在可變對(duì)價(jià)的，新收入準(zhǔn)則規(guī)定了估計(jì)方法、對(duì)估計(jì)金額的限制以及重新估計(jì)要求；對(duì)于合同中存在重大融資成分的，新收入準(zhǔn)則對(duì)融資成分的處理進(jìn)行了規(guī)定，并對(duì)時(shí)間間隔不超過(guò)一年的給予豁免；對(duì)于合同中存在非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，新收入準(zhǔn)則明確其應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)于合同中存在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的，新準(zhǔn)則要求將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格。

第四步，分配交易價(jià)格至單獨(dú)的履約義務(wù)

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理方法，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。在此基本原則之上，新收入準(zhǔn)則對(duì)單獨(dú)售價(jià)的確定方法、存在合同折扣和可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的情況下如何分?jǐn)偨灰變r(jià)格進(jìn)行了規(guī)定。如果一項(xiàng)工程施工合同包含多項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)將需對(duì)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。在這方面，新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的影響程度主要取決于企業(yè)現(xiàn)在采用的會(huì)計(jì)政策。

第五步，當(dāng)履約義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)收入

履約義務(wù)可能在某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)間段內(nèi)實(shí)現(xiàn)，對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，確定履約進(jìn)度的方法有產(chǎn)出法和投人法。就施工企業(yè)而言，雖然很建造合同將在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的控制權(quán)，但是企業(yè)不能假定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)沒有發(fā)生變化，仍然需要仔細(xì)評(píng)估控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，從而確定收入確認(rèn)的時(shí)間。此外，合同變更及修改、獎(jiǎng)勵(lì)或激勵(lì)性付款、客戶提供的物料、索賠以及未安裝物料對(duì)于衡量進(jìn)度的影響等，也會(huì)對(duì)收入的確認(rèn)產(chǎn)生影響。

三、施工企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

1.加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則的培訓(xùn)，由于新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算方面將需要更多地運(yùn)用判斷，例如識(shí)別合同中履約義務(wù)，交易價(jià)格的分?jǐn)偟龋?/p>

2.對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)進(jìn)行更新，針對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)調(diào)整企業(yè)的內(nèi)部控制流程，以滿足新收入準(zhǔn)則的要求。

3.強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員在合同簽訂中的重要作用，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略重新考慮并調(diào)整客戶合同安排以及具體條款。

4.重新評(píng)估是否會(huì)產(chǎn)生潛在的稅務(wù)影響特別是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，包括會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額的新差異、更多的收入信息披露與稅率適用是否正確之間的匹配等。

參考文獻(xiàn)：

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[3]滕娟.《普華永道用友強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合助力新收入準(zhǔn)則實(shí)施》《財(cái)會(huì)信報(bào)》，2017-10-09.