張雪峰

摘要：當前，我國企業(yè)研發(fā)成本資本化核算與國際會計準則逐步接軌。但是在實務中，企業(yè)研發(fā)支出資本化還存在一定的不足。因此，本文對生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化問題進行研究，探索生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化信息披露規(guī)范的建議，旨在為企業(yè)研發(fā)支出資本化的實務提供理論依據(jù)與實踐指導。

關鍵詞：生物醫(yī)藥企業(yè)；研發(fā)支出；資本化；會計核算

為了適應不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境，我國新會計準則在借鑒國際會計準則的基礎上，對企業(yè)研發(fā)費用的入賬方式重新做了規(guī)定，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無形資產。與舊會計相比，新準則克服了很多不足，具有明顯的改進，更能體現(xiàn)企業(yè)的真實價值和擁有的資產。但是，企業(yè)研發(fā)支出資本化的具體實踐仍然存在一定的問題。因此，有必要對生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化問題進行研究。

一、新準則下公司研發(fā)支出資本化的現(xiàn)狀

為確保公司研發(fā)支出驚醒規(guī)范化的資本管理，參照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》及國家相關財務制度。各公司發(fā)生的研發(fā)支出區(qū)分研究階段和開發(fā)階段兩個部分：研究階段從事的研究活動主要是為進一步的開發(fā)活動提供資料和相關的設備，但是開發(fā)活動能否形成無形資產存在很大的不確定性，并且開發(fā)活動形成的無形資產是否能夠帶來經(jīng)濟效益也是有待商榷的，企業(yè)無法確定開發(fā)活動一定能夠在未來形成具有經(jīng)濟效益的無形資產年。而開發(fā)階段形成一項新產品或新技術的基本條件已經(jīng)具備，形成成果的可能性較大。

二、生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化存在的問題

目前，生物醫(yī)藥企業(yè)已經(jīng)根據(jù)新會計準則的相關規(guī)定施行研發(fā)支出資本化，具有明顯的優(yōu)勢，但是，在具體操作中還存在一些問題。

（一）難以認定資本化條件

根據(jù)新會計準則中明確標明的，對符合條件的生物醫(yī)藥企業(yè)內部研究開發(fā)項目可作為資本化處理。但是實際中，操作起來不切實際。例如，研究階段的所有與研究相關的活動大多具有計劃和探索特性，這些都是在為整個開發(fā)活動進行相關資料的準備，然而在研究活動的后期能否形成無形資產存在很大的不可控因素，以及在形成無形資產后是否可以帶來一定的經(jīng)濟效益還不得而知，這就導致大多數(shù)企業(yè)很難證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產。不同生物醫(yī)藥企業(yè)在對界定條件的判斷中多少會存在標準差異，這就會造成不同企業(yè)之間的不可比性。同時，相關管理部門都是按照這些資本化條件來對實務操作進行指導，其可行性仍需斟酌。

（二）研發(fā)支出資本化管理不合理

雖然各公司在自行研發(fā)中進行研發(fā)支出資本化的判斷，但是仍然存在不合理的情況。例如，屬于上市后四期臨床項目的研發(fā)支出，形成的項目成果增加新的適用癥等的，其支出予以資本化；形成的項目成果是為提供銷售醫(yī)學支持的，其支出予以費用化，計入當期銷售費用。而在實際情況中，很多不同研發(fā)項目都可能因為同一項研究成果而獲得相應利益，或呈現(xiàn)出不同項目交叉受益的情況。即使一些最終完全研發(fā)失敗的項目，也有可能衍生新的技術或新的制作工藝，而這些新的技術會對下一個研發(fā)項目產生直接影響。這些在前期研發(fā)失敗的投入被管理會計作為“沉默成本”處理。因此，如果不能找到一個對研發(fā)成本既明確又科學的分配系統(tǒng)，就沒有辦法恰到好處的反映每一研發(fā)項目的實際成本。

（三）存在盈余操縱空間

在實際工作中，生物醫(yī)藥企業(yè)根據(jù)研發(fā)項目的特點，一般在獲得臨床批件后，進入二期臨床，到獲得新藥證書或生產批件的不同時期，都可將發(fā)生的費用予以資本化。這樣管理當局也會出現(xiàn)按照自己的理解來決定是否對開發(fā)階段進行“資本化”處理。倘若生物醫(yī)藥企業(yè)存在調節(jié)利潤的需求，那么，現(xiàn)行的準則與相關指南就很難對相關企業(yè)的利潤調節(jié)行為進行相關約束，這樣一來，生物醫(yī)藥企業(yè)就可以輕松實現(xiàn)本企業(yè)的業(yè)績操縱，從而實現(xiàn)盈余管理的目的。其結果就會造成企業(yè)支出成本難以分攤銷賬的問題。資本市場公司治理的行業(yè)經(jīng)驗表明，會計政策的彈性空間越大，管理當局的操縱空間就越大。在無形資產準則中的攤銷方法僅提出對“生物醫(yī)藥企業(yè)無形資產攤銷方式，應當反映與該項無形資產有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式”，但是并沒有明確規(guī)定應該采用哪種攤銷方法。但是放任生物醫(yī)藥企業(yè)選擇列為資產的研發(fā)支出的攤銷方法，在很大程度上加大了生物醫(yī)藥企業(yè)管理當局進行盈余操縱的空間。

三、生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化信息披露規(guī)范建議

針對生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化中存在的問題，應該規(guī)范研發(fā)支出資本化信息披露，具體建議如下：

（一）拓展研發(fā)費用披露內容

新會計準則要求企業(yè)將應當計入當期損益和確認為無形資產的相關研發(fā)支出金額進行附注說明。通過對公司年報數(shù)據(jù)的查詢可知，核心技術能力的開發(fā)都已經(jīng)得到了生物醫(yī)藥公司的普遍關注，并成為其工作的重點，并且在生物醫(yī)藥公司的年報中都對本企業(yè)正在進行的相關研發(fā)項目進行披露。但是，生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)項目信息披露中會涉及到很多的商業(yè)機密，導致很多企業(yè)不愿意對相關研發(fā)費用信息進行披露。在企業(yè)的會計報表中也很難找到關于研發(fā)項目費用的金額，造成投資者無法獲得企業(yè)研發(fā)投入。因此，需要進一步完善研發(fā)項目費用信息披露制度，并建立充分的社會監(jiān)督機制。同時，監(jiān)管機構應加強對開發(fā)階段資本化支出確認的監(jiān)管，確保生物醫(yī)藥企業(yè)財務信息披露的正確性和真實性，防止企業(yè)利用費用資本化操縱利潤進行盈余管理，合理地評估企業(yè)長期的真實價值。

此外，生物醫(yī)藥企業(yè)的財務指標除了應明確披露在不同階段已經(jīng)投入的金額以外，還應詳盡揭示研發(fā)項目的性質、技術優(yōu)勢、研發(fā)進展以及項目成功后的應用前景，對項目研發(fā)和后期經(jīng)濟效益進行合理評估，綜合評價其收益和風險，以便于投資者來決定如何進行項目投資，并對其進行合理分析來保障自身的利益。

（二）加強研發(fā)費用信息披露監(jiān)管

技術研發(fā)活動是保證生物醫(yī)藥企業(yè)持續(xù)增長的動力，掌握著每個生物醫(yī)藥企業(yè)的發(fā)展命脈，在很大程度上也影響著生物醫(yī)藥企業(yè)的價值。對研發(fā)支出費用進行非法操縱處理對企業(yè)來說造成了很大的風險隱患。為了提高生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出的科學決策，監(jiān)管部門應該與相關服務機構協(xié)調配合來擬定相關的監(jiān)管措施，加大監(jiān)督與管理力度。同時，還需要加強內部審計，完善相關的監(jiān)管政策。此外還需要強化事前督導、加強跟蹤監(jiān)管政策落實情況。通過多層監(jiān)控機制，多例并舉，提高研發(fā)費用信息披露有效性。

（三）提高生物醫(yī)藥企業(yè)會計人員綜合技能

由于生物醫(yī)藥企業(yè)所研發(fā)項目本身具有的復雜性和高風險性，在現(xiàn)實運用中，要想將整個研發(fā)過程清晰的劃分成研究階段和開發(fā)階段是很難辦到的，對并不熟悉生物醫(yī)藥技術的會計人員來說更是難上加難。因此，醫(yī)藥生物企業(yè)的會計人員需要全面掌握生物醫(yī)藥技術和相關操作，結合自身專業(yè)知識對企業(yè)內部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的資本化支出和費用化支出進行合理、科學的判斷，從而確保研發(fā)費用信息披露內容的準確性。

四、結論

研發(fā)支出資本化在提高生物醫(yī)藥企業(yè)會計信息質量，促進企業(yè)技術創(chuàng)新方面有明顯優(yōu)勢，但是其存在的不足也不容忽視，具體表現(xiàn)在資本化條件難以判定，研發(fā)支持資本化處理存在盈利操縱空間，研發(fā)支出難以對象化，跨年度的開發(fā)支出未做減值測試等等。因此，生物醫(yī)藥企業(yè)應該加強研發(fā)支出資本化信息披露，按新準則要求進行研發(fā)費用的披露，拓展生物醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)費用披露內容，提高生物醫(yī)藥企業(yè)會計人員綜合技能，制定并對相關研發(fā)支出的費用作出相應的監(jiān)管措施，充分體現(xiàn)研發(fā)支出在企業(yè)資本化中的優(yōu)勢。

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（作者單位：中國生物技術股份有限公司）