杜曉艷

摘要：在當(dāng)今市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，上市公司所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)提高，內(nèi)部控制做為控制風(fēng)險(xiǎn)的有效手段，作用也越發(fā)顯得重要?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布也逐漸要求上市公司出具與其發(fā)展相匹配的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告信息，這一舉措強(qiáng)制披露上市公司內(nèi)部控制信息，要求上市公司強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制有效性工作的建設(shè)，但是這并不意味著我國(guó)公司內(nèi)部控制建設(shè)均達(dá)到了一個(gè)高水平，因此本文針對(duì)上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的現(xiàn)狀進(jìn)行了定量以及定性的研究，提出了完善上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定框架的建議，完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，建立內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及其披露的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定自我評(píng)價(jià)上市公司

我國(guó)國(guó)內(nèi)已經(jīng)于2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，這一舉措標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制體系已經(jīng)得到了初步的建立，2011 年，證監(jiān)會(huì)上市部發(fā)布的031號(hào)函中，要求我國(guó)境內(nèi)外上市公司需要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本公司的內(nèi)部控制情況進(jìn)行合理有效的審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告，同時(shí)，要求上市公司發(fā)布本公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告信息，這一舉動(dòng)意味著我國(guó)內(nèi)部控制信息披露從最初的自愿披露階段向強(qiáng)制性披露階段逐漸轉(zhuǎn)移。強(qiáng)制披露上市公司內(nèi)部控制信息，要求上市公司必須強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制有效性工作的建設(shè)，在當(dāng)年68家已強(qiáng)制披露的上市公司內(nèi)部控制信息中，僅有一家公司存在重大缺陷并且被進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了內(nèi)部控制否定意見的審計(jì)報(bào)告，這一舉措是否意味著我國(guó)公司內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)較高的水平，但是事實(shí)卻并非如此。

如何認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，如何識(shí)別內(nèi)部控制缺陷，如何建立內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，如何認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度，成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司相關(guān)人員工作的核心成分。本文相對(duì)應(yīng)的提出了上市公司應(yīng)該建立合理有效的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，在最大的程度上識(shí)別和糾正內(nèi)部控制缺陷，確保內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和工作運(yùn)作的有效性。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門也應(yīng)該大力推動(dòng)強(qiáng)制披露內(nèi)部控制情況的的進(jìn)程，盡快將強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息范圍拓展到我國(guó)的每家上市公司。當(dāng)然，作為市場(chǎng)中的信息使用者應(yīng)該合理看待內(nèi)部控制缺陷信息披露，通過(guò)分析上市公司所報(bào)告的信息，做出合理有遠(yuǎn)見的投資。

我國(guó)國(guó)內(nèi)已經(jīng)于2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，這一舉措標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制體系已經(jīng)得到了初步的建立，2011 年，證監(jiān)會(huì)上市部發(fā)布的031號(hào)函中，要求我國(guó)境內(nèi)外上市公司需要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本公司的內(nèi)部控制情況進(jìn)行合理有效的審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告，同時(shí)，要求上市公司發(fā)布本公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告信息，這一舉動(dòng)意味著我國(guó)內(nèi)部控制信息披露從最初的自愿披露階段向強(qiáng)制性披露階段逐漸轉(zhuǎn)移。強(qiáng)制披露上市公司內(nèi)部控制信息，要求上市公司必須強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制有效性工作的建設(shè)，在當(dāng)年68 家已強(qiáng)制披露的上市公司內(nèi)部控制信息中，僅有一家公司存在重大缺陷并且被進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了內(nèi)部控制否定意見的審計(jì)報(bào)告，這一舉措是否意味著我國(guó)公司內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)較高的水平，但是事實(shí)卻并非如此。

如何認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，如何識(shí)別內(nèi)部控制缺陷，如何建立內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，如何認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度，成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司相關(guān)人員工作的核心成分。本文相對(duì)應(yīng)的提出了針對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的政策性建議，上市公司應(yīng)該建立合理有效的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，在最大的程度上識(shí)別和糾正內(nèi)部控制缺陷，確保內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和工作運(yùn)作的有效性。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門也應(yīng)該大力推動(dòng)強(qiáng)制披露內(nèi)部控制情況的的進(jìn)程，盡快將強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息范圍拓展到我國(guó)的每家上市公司。當(dāng)然，作為市場(chǎng)中的信息使用者應(yīng)該合理看待內(nèi)部控制缺陷信息披露，通過(guò)分析上市公司所報(bào)告的信息，做出合理有遠(yuǎn)見的投資。

對(duì)會(huì)計(jì)層面的內(nèi)部控制缺陷應(yīng)該用量化標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，即對(duì)某項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷造成財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的“可能性”和“導(dǎo)致后果”進(jìn)行量化，從而判斷是否為一般、重要或重大內(nèi)部控制缺陷。

對(duì)“可能性”的量化問(wèn)題，目前國(guó)內(nèi)外的相關(guān)規(guī)范制度并沒有涉及。本文認(rèn)為，可以適當(dāng)借鑒其他準(zhǔn)則制度的經(jīng)驗(yàn)及做法，如我國(guó)《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)一項(xiàng)或有事項(xiàng)是否確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債主要考慮其發(fā)生可能性，其中“很可能”為發(fā)生概率大于50%但小于或等于95%；“可能”為大于5%但小于或等于50%；“極小可能”為大于0但小于或等于5%。會(huì)計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷的三個(gè)層次，也可以據(jù)此確定，其中重大缺陷是指一項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的可能性大于50%，依次類推。

為了使此量化標(biāo)準(zhǔn)更具說(shuō)服力和科學(xué)性，要求企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員對(duì)量化結(jié)論的作出予以詳細(xì)說(shuō)明。對(duì)“導(dǎo)致后果”的量化相對(duì)容易些，國(guó)內(nèi)外均有借鑒的依據(jù)，如日本2007年推出的《財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)估及審計(jì)制度》（又稱日本薩班斯法案）規(guī)定，如果一項(xiàng)會(huì)計(jì)（業(yè)務(wù)）控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷造成公司合并稅前收益錯(cuò)報(bào)率大于 5%，就認(rèn)定為重大缺陷。

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》對(duì)重要性的量化指標(biāo)為：（1）對(duì)以營(yíng)利為目的的企業(yè)，來(lái)自經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的稅前利潤(rùn)或稅后凈利潤(rùn)的5%，或總收入的0.5%；（2）對(duì)非營(yíng)利組織，費(fèi)用總額或總收入的0.5%；（3）對(duì)共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。審計(jì)實(shí)務(wù)中用來(lái)判定重要性水平的數(shù)據(jù)為：稅前凈利潤(rùn)的5%—10%，資產(chǎn)總額的0.5%—1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%—1%。這些都可作為會(huì)計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致結(jié)果的量化標(biāo)準(zhǔn)，如一項(xiàng)會(huì)計(jì)控制缺陷造成公司合并稅前利潤(rùn)錯(cuò)報(bào)率大于5%的為重大內(nèi)部控制缺陷，小于5%但大于1%的為重要內(nèi)部控制缺陷，小于1%的為一般內(nèi)部控制缺陷。

建議用定性化標(biāo)準(zhǔn)去認(rèn)定，如關(guān)鍵控制點(diǎn)認(rèn)定法，即明確各種關(guān)鍵業(yè)務(wù)，如果這些業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷，就可以認(rèn)定為重大內(nèi)部控制缺陷。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中認(rèn)定的關(guān)鍵控制點(diǎn)有：重要的對(duì)外投資、購(gòu)買和出售資產(chǎn)、對(duì)外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易、募集資金使用和信息披露事務(wù)、對(duì)控股子公司管控等六方面。

除了關(guān)鍵控制點(diǎn)認(rèn)定法，公司層面內(nèi)部控制缺陷程度還可以采用公司特征認(rèn)定法，如Jeffrey Doyle等人（2006）認(rèn)為，具有以下特征的公司可能存在重大的公司層面內(nèi)部控制缺陷：（1）存在盈余管理或盈余質(zhì)量較低；（2）財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和報(bào)表重述；（3）信息披露質(zhì)量低；（4）公司規(guī)模較??；（5）公司成立時(shí)間短；（6）公司財(cái)務(wù)能力弱，或虧損；（7）公司正在經(jīng)歷重大的組織變化如正經(jīng)歷重整；（8）公司業(yè)務(wù)構(gòu)成較復(fù)雜，如分部較多，海外業(yè)務(wù)較多等；（9）公司增長(zhǎng)較快；（10）企業(yè)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊。

自2012年起，我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)審已全面步入強(qiáng)制性披露的階段，但是從實(shí)施結(jié)果來(lái)看，由于我國(guó)尚未建立關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于重大缺陷的認(rèn)定存在許多操作上的困難，導(dǎo)致上市公司的重大缺陷披露程度較低。在此背景下，內(nèi)部控制信息質(zhì)量的提高需要有一個(gè)完善的標(biāo)準(zhǔn)為內(nèi)部控制的評(píng)審提供指引，以解決目前內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的執(zhí)行困境，使會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位在內(nèi)部控制評(píng)審中都有規(guī)可循，以增強(qiáng)信息披露的有效性，給信息需求者提供有用的信息，同時(shí)還可以督促上市公司加快完善內(nèi)部控制的建設(shè)使其在公司運(yùn)營(yíng)中能夠有效的發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用而不是形同虛設(shè)，最終保障公司的穩(wěn)定運(yùn)行。