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        淺談BEPS對(duì)稅收立法及涉外企業(yè)稅務(wù)管控的影響

        2017-10-16 08:22:13周陵彥
        中國(guó)經(jīng)貿(mào) 2017年18期
        關(guān)鍵詞:行動(dòng)計(jì)劃稅務(wù)稅收

        周陵彥

        BEPS行動(dòng)計(jì)劃自2013年9月啟動(dòng)以來(lái),“BEPS”成為整個(gè)國(guó)際稅收環(huán)境中的高頻詞,其行動(dòng)計(jì)劃所帶動(dòng)的一系列國(guó)際稅收改革也在持續(xù)升溫。隨著“一帶一路”和“中國(guó)制造2025”等國(guó)家戰(zhàn)略方針的指導(dǎo),在不斷深入實(shí)施對(duì)外開(kāi)放和“走出去”戰(zhàn)略的背景下,中國(guó)在及時(shí)落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃相關(guān)成果的同時(shí),也必然需要推進(jìn)國(guó)內(nèi)稅收立法、完善國(guó)際稅收法規(guī)和理論體系,以實(shí)現(xiàn)在反避稅領(lǐng)域與他國(guó)的稅法協(xié)調(diào)。

        何為BEPS?BEPS的全稱為Base Erosion and Profit Shifting,中文為稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移,是指跨國(guó)公司利用國(guó)際稅收規(guī)則存在的不足,以及各國(guó)稅制差異和存在的漏洞,最大限度地減少其全球總體稅負(fù),甚至達(dá)到雙重不征稅的效果,造成對(duì)各國(guó)稅基的侵蝕。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì),BEPS導(dǎo)致的全球企業(yè)所得稅流失可能占到全球企業(yè)所得稅總額的4%~10%,即每年達(dá)到1000億美元至2400億美元。導(dǎo)致稅收流失的原因很多,其中包括跨國(guó)公司惡意稅收籌劃,各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收征管缺乏透明度和合作,國(guó)內(nèi)稅收征管資源有限以及有害的稅收實(shí)踐[1]。BEPS行動(dòng)計(jì)劃是由二十國(guó)集團(tuán)(G20)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)推進(jìn)的一攬子國(guó)際稅改項(xiàng)目,并由OECD于2015年10月5日發(fā)布BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告,其中包括15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告和一份解釋性聲明。BEPS的每一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃都是針對(duì)現(xiàn)行規(guī)則或法規(guī)中的薄弱環(huán)節(jié),彌補(bǔ)國(guó)際稅收規(guī)則的缺陷、遏制跨國(guó)企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國(guó)稅基的行為。

        由此可見(jiàn),BEPS行動(dòng)計(jì)劃的出現(xiàn)代表著一個(gè)新的國(guó)際稅務(wù)時(shí)代的到來(lái),基于維護(hù)稅收利益的考慮,中國(guó)作為合作伙伴,將平等的參與到各項(xiàng)議題討論和規(guī)則制定,并體現(xiàn)出一定的話語(yǔ)權(quán)和影響力,完善國(guó)際稅收協(xié)定,以獨(dú)特的利益和立場(chǎng)為視角,在推動(dòng)行動(dòng)計(jì)劃進(jìn)程的基礎(chǔ)上,將成果在國(guó)內(nèi)層面實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化。

        BEPS對(duì)國(guó)內(nèi)稅收立法所產(chǎn)生的影響。完善后的稅收法律先后將密集出臺(tái),例如2014年11月稅務(wù)總局發(fā)布的《一般反避稅管理辦法(試行)》;2015年9月,稅務(wù)總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的征求意見(jiàn)稿;修改稅收協(xié)定——與智利、馬來(lái)西亞、澳門行政區(qū)、津巴布韋就所得避免雙重征稅和防止偷稅漏稅所簽署并發(fā)布的各項(xiàng)公告;2016年6月,稅務(wù)總局發(fā)布的象征BEPS在中國(guó)實(shí)施落地的42號(hào)《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料有關(guān)事項(xiàng)的公告》文件。

        除上述之外,BEPS行動(dòng)計(jì)劃將任何稅收優(yōu)惠的獲取都必須滿足“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”要求,稅收優(yōu)惠政策必須具有透明度作為重要立法要求,以實(shí)現(xiàn)在反避稅領(lǐng)域與他國(guó)的稅法協(xié)調(diào)。

        BEPS對(duì)修訂所得稅領(lǐng)域國(guó)際規(guī)則的影響。OECD稅收協(xié)定范本及其注釋和OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的修訂。雖然全球化和數(shù)字化給BEPS帶來(lái)挑戰(zhàn),但同時(shí)也給國(guó)際稅收秩序的改革創(chuàng)造了機(jī)遇。傳統(tǒng)的雙邊協(xié)定體系將有所突破,建立國(guó)際稅收多邊規(guī)則正在破冰而來(lái)。2015年12月,國(guó)稅總與OECD簽署了《多邊主管當(dāng)局協(xié)議》、《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于在中國(guó)實(shí)施多邊稅務(wù)中心多邊稅務(wù)項(xiàng)目的諒解備忘錄》以及《2016-2018年合作諒解備忘錄》三個(gè)重大里程碑式合作項(xiàng)目,多邊法律文件的簽訂,不僅產(chǎn)生法律約束力,規(guī)范國(guó)際稅收合作協(xié)調(diào),而且使之更加適應(yīng)開(kāi)放、透明的國(guó)際稅收規(guī)則。

        同時(shí),對(duì)于混合錯(cuò)配[2]交易、轉(zhuǎn)移定價(jià)[3]交易、關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債權(quán)融資交易、在避稅地歸集利潤(rùn)等交易,特殊反避稅規(guī)則和規(guī)則修正不但在適用上更為簡(jiǎn)化,而且更好地保障納稅人在法律確定性和私人交易自治方面的利益。

        BEPS對(duì)形成多邊法律工具的影響。BEPS問(wèn)題涉及大量國(guó)內(nèi)法和協(xié)定條款的制定或修訂,全球范圍內(nèi)現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定多達(dá)3000份以上,依靠各國(guó)雙邊修訂稅收協(xié)定既耗時(shí)又費(fèi)力。BEPS第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出制定多邊法律工具以達(dá)到同時(shí)重新談判數(shù)以千計(jì)的雙邊稅收協(xié)定的效果。2016年底,這一多邊工具最終出臺(tái)。2017年6月7日,中國(guó)政府簽署B(yǎng)EPS多邊公約并公布立場(chǎng),揭開(kāi)了國(guó)際稅收協(xié)定的新格局。

        基于BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)有關(guān)國(guó)家及國(guó)際交易的國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)的制定和調(diào)整,以及中國(guó)稅法的同時(shí)調(diào)整,“走出去”企業(yè)將面臨外部稅收法律環(huán)境和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)步調(diào)更為一致、信息更為透明的稅收監(jiān)管的雙重影響。中國(guó)路橋作為“走出去”的領(lǐng)軍企業(yè),在新規(guī)則下的稅法遵從,新稅務(wù)環(huán)境中的平穩(wěn)過(guò)渡,新稅務(wù)戰(zhàn)略下的涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范,筆者有以下幾點(diǎn)建議。

        一、研究與關(guān)注外國(guó)稅收制度及我國(guó)稅收制度的改變

        BEPS項(xiàng)目的最新成果已逐步在國(guó)際法層面、國(guó)內(nèi)法層面以及部門規(guī)章制度層面體現(xiàn)出來(lái)。由稅務(wù)總局發(fā)布的一系列部門規(guī)章,包括反避稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、常設(shè)機(jī)構(gòu)[4]判定,實(shí)際管理機(jī)構(gòu)[5]判定和受控外國(guó)企業(yè)[6]等方面,基本已經(jīng)形成了相對(duì)全面的國(guó)際稅收法規(guī)框架。涉外企業(yè)可對(duì)自身稅收管理流程及理念進(jìn)行及時(shí)性更新,根據(jù)現(xiàn)行的交易模式和交易架構(gòu)進(jìn)行重新梳理和審視。如目前的投資架構(gòu)是已經(jīng)存在的,那么這種投資架構(gòu)是否會(huì)與各國(guó)打擊跨境逃避稅的相關(guān)稅收立法有沖突,就需要進(jìn)行重新審視和考量,也許以前是可以的,但是各國(guó)在修改稅法后,原先的投資架構(gòu)可能就不是那么合適,就要作出相應(yīng)的調(diào)整,既達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)、合理避稅的目的,又注意不違反新的相關(guān)稅收法律規(guī)定,避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

        二、研究各國(guó)的稅收協(xié)定與稅收協(xié)定的修訂

        BEPS在針對(duì)防止濫用協(xié)定,特別是擇協(xié)避稅[7];防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)身份;使?fàn)幾h解決機(jī)制更為有效等方面確定行動(dòng)計(jì)劃。涉外企業(yè)應(yīng)以所設(shè)當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)的國(guó)家稅制為前提,研究我國(guó)和當(dāng)?shù)貒?guó)家的稅收協(xié)定,取而用之,降低稅收成本。比如針對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得,稅收協(xié)定的稅率往往低于一些國(guó)家的法定稅率。同時(shí),跟蹤當(dāng)?shù)囟愂諈f(xié)定的修訂,充分利用合理的稅收協(xié)定條款和優(yōu)惠政策,避免雙重納稅,享受合法免稅,通過(guò)境外稅收抵免與稅收饒讓等措施,達(dá)到節(jié)稅的目的。

        三、將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿整個(gè)投資決策過(guò)程

        項(xiàng)目可分投資階段、運(yùn)營(yíng)階段、取得回報(bào)階段和退出階段,涉外企業(yè)應(yīng)全面考量“走出去”后可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、利潤(rùn)匯回、項(xiàng)目結(jié)束及項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓退出所涉及的稅收問(wèn)題,并儲(chǔ)備好相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。

        四、加強(qiáng)稅務(wù)團(tuán)隊(duì)及稅務(wù)管理工作體系建設(shè)

        涉外企業(yè)可建立全面的國(guó)內(nèi)和海外稅務(wù)團(tuán)隊(duì)。該團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)積極通過(guò)不同渠道了解和熟悉最新的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅務(wù)發(fā)展情況,做好境內(nèi)稅務(wù)基礎(chǔ)工作,如維護(hù)高新資質(zhì),做好研發(fā)專賬等,充分利用國(guó)內(nèi)高新及研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅收減免等政策,同時(shí),做好海外稅收籌劃方案,以成功的籌劃案例為藍(lán)本,輻射其他國(guó)家。根據(jù)國(guó)內(nèi)、國(guó)外政治商業(yè)環(huán)境,從內(nèi)部的戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)、管控角度結(jié)合外部的法律、經(jīng)濟(jì)以及產(chǎn)業(yè)環(huán)境,選擇適用的稅務(wù)管理模式。將法律、稅收和轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)文件作為支持與儲(chǔ)備,并根據(jù)更新的國(guó)家新政來(lái)制定或修改內(nèi)部控制及工作指引,規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的合規(guī)性審查和持續(xù)的內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督,進(jìn)而降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

        五、稅收與商法、經(jīng)濟(jì)、內(nèi)控、金融的協(xié)調(diào)問(wèn)題

        涉外企業(yè)需了解項(xiàng)目模式參與主體之間的法律關(guān)系,將現(xiàn)行的稅收政策應(yīng)用于項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程,自合同簽訂、前期籌備開(kāi)始,從源頭制定規(guī)則,利用管理流程、籌劃安排以及其他法律合規(guī)性、金融等因素綜合考慮,達(dá)到最終降低項(xiàng)目整體成本的目的。目前,賬戶共同報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)(CRS)已于2017年1月1日正式生效,第一批56個(gè)國(guó)家和地區(qū)將從2017年9月1日開(kāi)始首次信息交換,中國(guó)個(gè)人及其控股制的公司在這56個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)設(shè)的金融賬戶信息(截至2016年底的信息)將會(huì)主動(dòng)呈報(bào)給中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)。其中包含BVI、開(kāi)曼群島等一些重要的離岸金融中心。BEPS行動(dòng)計(jì)劃與CRS的相互聯(lián)手及補(bǔ)充,有可能將境外常設(shè)機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅與境外開(kāi)設(shè)的金融賬戶進(jìn)行比對(duì),作為稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否合理避稅的信息。

        六、多利用稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的資源

        BEPS行動(dòng)計(jì)劃的推進(jìn),使稅企關(guān)系從博弈轉(zhuǎn)向同盟。多與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通,取得信息資源,及時(shí)掌握政策導(dǎo)向及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)事前預(yù)警。同時(shí),也對(duì)公司在跨境交易安排中的合法節(jié)稅權(quán)利進(jìn)行維護(hù)。

        新故相推,日生不滯。根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最新成果,G20對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則缺陷的彌補(bǔ)是系統(tǒng)的和持續(xù)的,新立或修訂的稅收法律也是在不斷完善的實(shí)踐,創(chuàng)建良好的國(guó)際稅收秩序成為稅收法律環(huán)境長(zhǎng)遠(yuǎn)的目標(biāo)。在“一帶一路”戰(zhàn)略下,“走出去”企業(yè)既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。利為基,法為綱,逐利是企業(yè)生存并發(fā)展壯大的基礎(chǔ),遵循稅法、按章納稅是企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù), 那么,通過(guò)合理的避稅、節(jié)稅是企業(yè)尋求的平衡點(diǎn),同時(shí)也是“利”與“法”之間協(xié)調(diào)統(tǒng)一的關(guān)鍵。

        注 釋:

        [1]有害稅收實(shí)踐是指各國(guó)通過(guò)降低稅率、增加稅收優(yōu)惠等方式,減輕納稅人負(fù)擔(dān),從而吸引具有高度流動(dòng)性的生產(chǎn)要素和經(jīng)濟(jì)活動(dòng),以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為。

        [2]混合錯(cuò)配是指由于交易所涉國(guó)家間在所得性質(zhì)認(rèn)定、實(shí)體性質(zhì)認(rèn)定、交易性質(zhì)認(rèn)定、稅前扣除制度等方面的稅制差異,對(duì)同一實(shí)體、所得、交易或金融工具進(jìn)行不同的稅務(wù)處理,從而產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅或重復(fù)免稅的問(wèn)題。

        [3]轉(zhuǎn)移定價(jià)是指跨國(guó)公司內(nèi)部,在母公司與子公司、子公司與子公司之間銷代產(chǎn)品,提供商務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)和資金借貸等活動(dòng)所確定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部?jī)r(jià)格。這種價(jià)格不由交易雙方按市場(chǎng)供求關(guān)系變化和獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則確定,而是根據(jù)跨國(guó)公司或集團(tuán)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)和整體利益最大化的原則由總公司上層決策者人為確定的。

        [4]常設(shè)機(jī)構(gòu)是用來(lái)確定企業(yè)是否和某國(guó)有實(shí)質(zhì)性的聯(lián)系從而使該國(guó)能對(duì)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得進(jìn)行征稅的概念。根據(jù)OECD范本和UN范本,常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則不僅是作為征稅的前提條件,還是辨別應(yīng)稅所得的方法。只有所得可以歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下方可被征稅。

        [5]實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是指跨國(guó)企業(yè)的實(shí)際有效的指揮、控制和管理中心,是行使居民稅收管轄權(quán)的國(guó)家判定法人居民身份的主要標(biāo)準(zhǔn)。

        [6]受控外國(guó)企業(yè)是指由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人(以下統(tǒng)稱中國(guó)居民股東,包括中國(guó)居民企業(yè)股東和中國(guó)居民個(gè)人股東)控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于所得稅法規(guī)定稅率水平50%的國(guó)家(地區(qū)),并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)。

        [7]擇協(xié)避稅,是指非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民通過(guò)在稅收協(xié)定締約國(guó)設(shè)立中間子公司,并間接控股另一締約國(guó)內(nèi)企業(yè),來(lái)獲取其本不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠。

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