◆安徽省國家稅務(wù)局課題組

“一帶一路”背景下企業(yè)所得稅改革國際趨勢研究

◆安徽省國家稅務(wù)局課題組

隨著“一帶一路”倡議不斷向縱深發(fā)展，中國企業(yè)在沿線國家跨境發(fā)展業(yè)務(wù)不斷增多，被投資國的稅收法規(guī)尤其是公司所得稅法中對于跨境經(jīng)營的相關(guān)規(guī)定越來越成為影響中國企業(yè)投資回報的重要因素。文章以俄羅斯、印度、印度尼西亞為例，分析相關(guān)國家對于跨境經(jīng)營所得稅管理的變革趨勢以及對中國企業(yè)的影響，并提出應(yīng)對“一帶一路”沿線國家涉外企業(yè)所得稅改革的建議。

一帶一路；所得稅；改革趨勢

國際金融危機(jī)爆發(fā)以后，“再工業(yè)化”被諸多發(fā)達(dá)國家當(dāng)作搶占高端制造業(yè)的戰(zhàn)略跳板以促進(jìn)本國整體經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，其他新興經(jīng)濟(jì)體則依靠本國豐富的資源、廉價的勞動力大力發(fā)展勞動密集型、資本密集型加工制造業(yè)，這意味著無論是高端制造業(yè)還是中低端制造業(yè)，中國競爭力都面臨著巨大的沖擊。在這種背景下，國家主席習(xí)近平提出了“一帶一路”倡議，主動向外推廣中國優(yōu)質(zhì)產(chǎn)能和比較優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，以實現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)、合作發(fā)展。

隨著“一帶一路”倡議不斷向縱深發(fā)展，越來越多的國內(nèi)企業(yè)為拓展自身發(fā)展空間和潛力，更好地利用國內(nèi)與國際兩種資源，實現(xiàn)跨越發(fā)展，加快了參與沿線地區(qū)投資建設(shè)的步伐。中國企業(yè)在海外投資經(jīng)營，被投資國家的公司所得稅政策是影響企業(yè)投資回報的重要因素。“一帶一路”沿線國家公司所得稅稅率的高低、資本利得特別是股權(quán)轉(zhuǎn)讓利得的征稅方式、轉(zhuǎn)讓定價管理的嚴(yán)格程度、有沒有資本弱化規(guī)則和稅前利息扣除的相關(guān)限制規(guī)定等，都是中國企業(yè)在境外投資經(jīng)營過程中需要重點關(guān)注的內(nèi)容。因此，研究相關(guān)國家對跨境經(jīng)營企業(yè)所得稅改革的趨勢，對于助力“走出去”企業(yè)防范稅收風(fēng)險、降低稅收成本有著重要的現(xiàn)實意義。

受“地緣經(jīng)濟(jì)”的影響，一直以來東南亞國家都是最受中國國企青睞的投資目的地，一方面他們與中國經(jīng)貿(mào)往來頻繁，合作程度比較高，另一方面這些國家在改善基礎(chǔ)設(shè)施方面有著巨大的明確的需求，市場前景廣闊；而南亞國家由于人口稠密，消費(fèi)潛力巨大，孟中印緬經(jīng)濟(jì)走廊和中巴經(jīng)濟(jì)走廊亦是“一帶一路”倡議優(yōu)先推進(jìn)的兩個項目。諸多因素促使計劃參與“一帶一路”項目的國企投資東南亞和南亞的意愿最高，其次是中東歐和蒙俄中亞。①德 勤：《德 勤：國企投資東南亞意愿最高》，《中國黃金報》，2017年4月28日。所以本文選取了俄羅斯、東南亞的印度尼西亞、南亞的印度這三個國家，就其對跨境企業(yè)所得稅管理的改革趨勢進(jìn)行分析。

中國對三國投資情況①

一、公司所得稅法中反避稅規(guī)則的演變趨勢

（一）俄羅斯

企業(yè)“走出去”后面臨的一個重要問題就是融資問題，由于權(quán)益性融資向股東支付的股息不能在稅前進(jìn)行扣除，而債務(wù)性融資因為其支付的利息可以稅前列支進(jìn)而帶來杠桿收益，因此企業(yè)需要在債務(wù)性融資與權(quán)益性融資之間進(jìn)行配比選擇以達(dá)到節(jié)稅的目的，這也是各國稅務(wù)部門嚴(yán)密監(jiān)管的重點。

2002年，為了堵塞稅收征管漏洞及增加稅收收入，資本弱化原則被引進(jìn)了《俄聯(lián)邦稅法典》，并在第二百六十九條以特別規(guī)定的形式對資本弱化予以限制：關(guān)聯(lián)法人實體的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例不得超過3:1，銀行與租賃公司的該比例不得超過12.5:1。超過該債資比例產(chǎn)生的利息將會被視為股息分配，借款方在計算俄羅斯利潤稅時不得扣除，且須繳納股息預(yù)提稅。

轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則方面，俄羅斯在很大程度上借鑒了OECD轉(zhuǎn)讓定價指南規(guī)定的獨立交易原則，包括詳細(xì)的同期資料要求以及允許申請預(yù)約定價協(xié)議。2013年4月，普京簽署聯(lián)邦法律第39-FZ號，修訂了俄羅斯轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)，這些變化首先規(guī)定俄羅斯新的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則適用于2012年1月1日之后發(fā)生的受控交易,具體內(nèi)容包括：獨立企業(yè)之間指定交易地區(qū)或指定商品類型的跨境交易；關(guān)聯(lián)方之間的跨境交易或者超過規(guī)定限額的境內(nèi)交易。

（二）印度尼西亞

印度尼西亞在資本弱化方面沒有具體的規(guī)定，但一般法律授權(quán)財政部決定用于稅額計算的公司債資比率，實踐中稅務(wù)局通常把3:1的比率作為負(fù)債權(quán)益比率的“合理限制”。

轉(zhuǎn)讓定價方面，最早的立法被包含在1983年所得稅法中，2010年明確了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易須遵守合理商業(yè)目的以及公平交易原則，企業(yè)需按要求提供轉(zhuǎn)讓定價同期資料，其中至少包括納稅人商業(yè)運(yùn)營和架構(gòu)的概述、轉(zhuǎn)讓定價政策、可比性分析、選中的可比公司以及對如何確定公平交易價格和利潤的（包括轉(zhuǎn)讓定價方法）說明。目前，印度尼西亞稅務(wù)機(jī)關(guān)已發(fā)布詳細(xì)的轉(zhuǎn)讓定價指南，原則上與OECD立場保持一致，納稅人必須在其稅務(wù)年度申報表內(nèi)附報其與關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓定價交易的信息。相關(guān)信息將由稅務(wù)機(jī)關(guān)保存，并于審計過程中進(jìn)行檢查。

自2014年1月1日起，印尼反濫用稅收協(xié)定法規(guī)（“DGT-24”）開始生效，規(guī)定為享受稅收優(yōu)惠，外國收款方除須滿足稅務(wù)居民身份要求外，還需滿足以下要求：當(dāng)稅收協(xié)定要求相關(guān)支付的外國收款方為該支付的受益所有人時，該外國收款方須滿足6項條件才能享受協(xié)定優(yōu)惠。這6項條件中的第5項為：來源于印度尼西亞的收入在外國收款方所在國為征稅項目。

2016年初，印度尼西亞政府進(jìn)一步要求互聯(lián)網(wǎng)公司在該國境內(nèi)投資時必須成立分支機(jī)構(gòu)。按照相關(guān)法律規(guī)定，這些分支機(jī)構(gòu)會被認(rèn)定成常設(shè)機(jī)構(gòu)，其所提供的數(shù)字化服務(wù)將被政府征收企業(yè)所得稅。具體到機(jī)構(gòu)形式，設(shè)立分公司利潤匯回繳納的預(yù)提稅與設(shè)立子公司股息匯回繳納的預(yù)提稅稅率一致。

（三）印度

印度所得稅法案的第九十二部分包括了轉(zhuǎn)讓定價管理條例，基本原則與OECD標(biāo)準(zhǔn)一致，但罰款規(guī)定比世界上其他國家更加嚴(yán)格，關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念已經(jīng)超出了控股與管理關(guān)系的范疇，還包括一些認(rèn)定條款。要求納稅人保存相關(guān)資料與文件，提交由特許會計師簽發(fā)的證書（依據(jù)既定格式），表明關(guān)聯(lián)公司與國際交易等方面的具體情況以及確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間公允交易價格的方法，不過納稅人可進(jìn)行預(yù)約定價安排。

2014年3月，印度政府發(fā)布了修訂后《2013直接稅法》的草案，實際管理機(jī)構(gòu)所在地定義被引入該草案，居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)范圍進(jìn)一步被擴(kuò)大，并且增加了對適用20%稅率的富饒地區(qū)的外國企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)或利益的行為征稅條款。2016年5月，印度簽署了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。該協(xié)議規(guī)定全球合并收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團(tuán)，由其母公司向所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)按年報送集團(tuán)全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動的國別分布情況及其他指標(biāo)?？鐕髽I(yè)集團(tuán)須于2017年報送其2016年度的轉(zhuǎn)讓定價國別報告信息，這些信息預(yù)計于2018年在有關(guān)協(xié)議簽署國稅務(wù)部門之間進(jìn)行交換，之后，轉(zhuǎn)讓定價國別報告將按年度報送及交換。①郭瑞軒：《中國簽署多邊稅收協(xié)議》，《中國稅務(wù)報》，2016年5月13日。對與印度沒有有效信息交換機(jī)制的地區(qū)，為了限制與這類地區(qū)居民的交易，印度政府要求這些交易必須受印度轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的約束，且對向該地區(qū)支付的款項征收最低30%的預(yù)提稅。

此外，一項一般反避稅規(guī)則已從印度政府2015—2016財年開始實行。根據(jù)該規(guī)則，如果納稅人簽訂的協(xié)議的主要目的或主要目的之一是取得稅務(wù)利益，并且同時滿足其他條件（如缺乏商業(yè)實質(zhì)等），印度稅務(wù)機(jī)關(guān)有較大的自由裁量權(quán)判定其為不被允許的稅務(wù)安排。

三國公司所得稅涉外規(guī)定

二、企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則的演變對中國境外投資企業(yè)的影響

從上述介紹中我們可以看出，各個國家都在積極采取行動以防范企業(yè)在跨境投資經(jīng)營活動偷漏所得稅以及規(guī)避繳納所得稅的行為，對于跨境交易涉及的合規(guī)性要求日趨嚴(yán)格，對不遵從者的懲罰措施也日趨嚴(yán)厲，所得稅法中資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價等反避稅規(guī)則的改革會使我國企業(yè)在境外投資過程中面臨東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)在享受稅收協(xié)定待遇等方面更為嚴(yán)格的審核。如果沒有遵守該國相關(guān)稅收法律、法規(guī)以及其他有關(guān)規(guī)定確定的原則，就會面臨被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)調(diào)整繳納企業(yè)所得稅的風(fēng)險，甚至?xí)绊懙狡湓跂|道國的投資準(zhǔn)入資格。

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)判定風(fēng)險

基礎(chǔ)設(shè)施互聯(lián)互通是“一帶一路”建設(shè)的優(yōu)先領(lǐng)域。受益于此，我國的交通運(yùn)輸類企業(yè)、建筑企業(yè)及國際工程企業(yè)、設(shè)備及配套類制造業(yè)企業(yè)承包國際工程和跨境提供勞務(wù)等類型的“走出去”項目在我國境外投資項目中占較大比例，當(dāng)我國企業(yè)取得境外承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)所得時，常設(shè)機(jī)構(gòu)即企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所在所得來源國就從事經(jīng)營活動的所得完稅。

印度作為“一帶一路”倡議輻射區(qū)域的核心地帶，是中國企業(yè)走出去，開拓南亞市場乃至亞非歐市場的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要格外關(guān)注其相關(guān)規(guī)定。印度稅務(wù)機(jī)關(guān)判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)比OECD常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)更加寬泛，涵蓋了代理、無形資產(chǎn)、設(shè)備、子公司等形態(tài)，一旦被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，就會被政府采用核定利潤率的方法判定利潤歸屬。

中國母公司的員工到印度尼西亞境內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動時如果不符合中國和印尼簽訂的稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免條件，則任何來源于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入應(yīng)在印尼以25%的稅率納稅；該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得稅后利潤還須以20%的稅率（或稅收協(xié)定稅率）繳納分支機(jī)構(gòu)利潤稅；同時，常設(shè)機(jī)構(gòu)須以等同于印度尼西亞稅務(wù)居民的方式，繳納增值稅和預(yù)提所得稅。

(二）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風(fēng)險

轉(zhuǎn)讓定價是跨國供應(yīng)鏈稅務(wù)管理的核心問題，也是不同稅收管轄權(quán)下的利潤分配，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)均將其視為高度關(guān)注的焦點，防止跨國集團(tuán)公司利用內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格人為地操縱其在不同稅率國家境內(nèi)的盈利或虧損，維護(hù)本國的稅收權(quán)益。與此同時，轉(zhuǎn)讓定價也是一個充滿主觀性的領(lǐng)域，不同的稅務(wù)管理機(jī)關(guān)在解讀并處理轉(zhuǎn)讓定價問題時有不同的判斷傾向。如果中國企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價安排過程中沒有充分了解投資目標(biāo)國對轉(zhuǎn)讓定價的審查力度、調(diào)整范圍、調(diào)整方法，違背了獨立交易原則，可能就會面臨較高的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風(fēng)險，不僅要補(bǔ)繳稅款，而且可能還會面臨高額的罰款。因此，那些傾向于到印度和印度尼西亞投資的企業(yè)既要看到印度和印度尼西亞等大型的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體在滿足投資者稅收預(yù)期方面的提升空間，也要看到其稅制的復(fù)雜程度和管理的嚴(yán)格程度，特別是到印度投資，中國母公司與印度子公司之間的關(guān)聯(lián)交易價格需嚴(yán)格控制在國際市場合理交易價格的范圍之內(nèi)，減少稅收風(fēng)險發(fā)生概率。

（三）資本弱化防控風(fēng)險

俄羅斯資本弱化原則的適用范圍，不僅包括向企業(yè)提供長期借款的關(guān)聯(lián)方，也包括為企業(yè)長期借款提供擔(dān)保的關(guān)聯(lián)方及外國企業(yè)；不僅限于關(guān)聯(lián)方直接提供的長期借款，也包括關(guān)聯(lián)方所提供擔(dān)保的長期借款。①魯 坤，王占東：《俄羅斯資本弱化稅制簡析》，《國際石油經(jīng)濟(jì)》，2016年第11期。這就意味著，在跨國融資行為中，如果中方在俄羅斯投資的企業(yè)是俄方企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，并且為其獲得借款提供擔(dān)保，即使該款項是俄方企業(yè)從非關(guān)聯(lián)方獲得的，也視同該中方投資企業(yè)有資本弱化意圖。因此，傾向于到俄羅斯投資的企業(yè)，應(yīng)嚴(yán)格遵守資本弱化相關(guān)規(guī)定，確定合理的債務(wù)資本規(guī)模，降低資本成本；合理預(yù)計債務(wù)資本價值，拓寬融資渠道；合理利用政府間協(xié)議，防范制度變更風(fēng)險。

三、應(yīng)對“一帶一路”沿線國家涉外企業(yè)所得稅改革的建議

（一）加強(qiáng)協(xié)定談簽力度

只要存在主權(quán)國家、主權(quán)國家存在獨立的立法權(quán)和司法權(quán)，就會存在稅務(wù)差異。稅收協(xié)定的運(yùn)用可以妥善處理由于國際稅收管轄權(quán)的重疊而形成的雙重征稅，并且對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定或?qū)木惩馊〉玫墓上?、紅利、特許權(quán)使用費(fèi)等跨境稅收的征管有著重要意義。2017年6月7日，68個國家在法國巴黎的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD)總部簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS)的多邊公約》是人類歷史上第一個國際反避稅公約，將有1100個稅收協(xié)定被修改。前所未有，影響深遠(yuǎn)。其中，有26個國家選擇了雙重稅務(wù)居民條款，這當(dāng)中就包括印度、印度尼西亞和俄羅斯。

因此，我國需在當(dāng)前已經(jīng)與116個國家和地區(qū)（包括屬于“一帶一路”沿線的54個國家）建立了雙邊稅收合作機(jī)制的基礎(chǔ)上，繼續(xù)主動把握國際稅收規(guī)則重新制定的戰(zhàn)略機(jī)遇期，掌握區(qū)域稅收規(guī)則話語權(quán)，加強(qiáng)與沿線國家的稅收合作與協(xié)調(diào)，及時修訂舊的或者談簽新的稅收協(xié)定，積極推動相互協(xié)商程序制度的革新，將我國的經(jīng)濟(jì)實力轉(zhuǎn)化為國際制度性優(yōu)勢，向高稅負(fù)國家爭取更多的稅收利益，有效解決“走出去”企業(yè)因稅收管轄權(quán)不同、稅收協(xié)定陳舊帶來的重復(fù)征稅和稅收饒讓優(yōu)惠享受不足等問題，為我國“走出去”企業(yè)創(chuàng)造公平的投資環(huán)境，從規(guī)則上維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益，防范稅收風(fēng)險，最大限度地保障企業(yè)在締約國享受優(yōu)惠稅收待遇，助力“走出去”企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

（二）完善國內(nèi)稅收制度

我國境外所得稅制是以居民管轄權(quán)為主同時結(jié)合來源地管轄權(quán)的征稅制度，稅務(wù)部門對居民納稅人境外所得已征稅款實行“分國不分項的限額抵免制度”。但是，如果境內(nèi)居民企業(yè)直接投資于多個國家，不同國家之間的稅率有高有低，就會導(dǎo)致企業(yè)在高稅率國家實際繳納的稅額超過我國稅法允許的抵免限額而實際抵免不足、在低稅率國家實際繳納的稅額小于我國稅法允許抵免限額而產(chǎn)生抵免結(jié)余，兩者不能盈虧互抵，增加了“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。尤其是當(dāng)被投資國政局動蕩、發(fā)生戰(zhàn)爭或企業(yè)商務(wù)關(guān)系惡化等原因造成企業(yè)虧損時，因“分國不分項”抵免制度對企業(yè)境內(nèi)外虧損不能相互彌補(bǔ)的規(guī)定，企業(yè)的稅負(fù)無法減扣，就會導(dǎo)致境外企業(yè)的稅收成本增加，從而降低我國“走出去”企業(yè)在海外市場的競爭力。在這種情況下，我國必須改變過去僅僅站在東道國的立場上考慮建立吸引外資的稅收問題，也需要同時站在居住國立場上考慮建立利于本國居民企業(yè)境外投資的稅制，以進(jìn)一步提升其跨國公司的海外競爭力。

建議將“分國不分項的限額抵免制度”改為“綜合限額抵免制度”，并且允許企業(yè)向前結(jié)轉(zhuǎn)抵免限額，在不同國家的經(jīng)營成果可以盈虧相抵，提高企業(yè)境外所得稅的實際抵免額，增強(qiáng)我國企業(yè)在國際投資貿(mào)易中的國際競爭力。同時，實施支持開放經(jīng)濟(jì)發(fā)展的友好型稅收政策，延伸和擴(kuò)展稅收抵免的內(nèi)容，將稅收饒讓條款作為重點內(nèi)容在談簽協(xié)定時予以補(bǔ)充完善，改變過去與“一帶一路”沿線國家簽訂的協(xié)定中大多沒有稅收饒讓條款的狀況，對“走出去”企業(yè)在國外得到的減免稅優(yōu)惠視同已經(jīng)繳納，不再按國內(nèi)稅法予以補(bǔ)征，有效保證對外投資企業(yè)能夠真正享受到東道國的優(yōu)惠。

（三）引導(dǎo)企業(yè)未雨綢繆

中國“走出去”企業(yè)的境外投資時間短、經(jīng)驗少，而“一帶一路”沿線國家與中國迥然不同的稅制結(jié)構(gòu)和稅收征管水平在一定程度上加大了我國企業(yè)境外投資的風(fēng)險，因此政府部門的引導(dǎo)、支持至關(guān)重要。截至目前，國家稅務(wù)總局已發(fā)布59份《國別稅收投資指南》，基本覆蓋了“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）以及境外其他主要投資目的地。①包興安：《我國已發(fā)布59份國別投資稅收指南 助力“一帶一路”建設(shè)》，《證券日報》，2017年4月29日。各級稅務(wù)部門要充分利用指南，加大政策宣傳和幫扶力度，引導(dǎo)“一帶一路”沿線國家投資的中國企業(yè)轉(zhuǎn)換思維方式，未雨綢繆，主動適應(yīng)國際稅收新形勢，避免用傳統(tǒng)的固化思維模式去解決沿線各國錯綜復(fù)雜的稅務(wù)問題，謹(jǐn)慎使用稅收籌劃措施，妥善處理當(dāng)?shù)囟悇?wù)執(zhí)法部門的歧視性對待，在全球價值鏈設(shè)計中提前進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險防范，合理選擇對外投資區(qū)位與組織形式，排查潛在的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險，提前做好轉(zhuǎn)讓定價文檔的準(zhǔn)備工作，積極申請雙邊預(yù)約定價安排，動態(tài)調(diào)整業(yè)務(wù)規(guī)劃，充分利用東道國和我國之間簽訂的稅收協(xié)定，合理進(jìn)行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計和債權(quán)融資來源設(shè)計，確保在有效消除東道國和我國之間的雙重征稅，降低全球稅收成本，提高其在東道國的競爭力的同時，防止被東道國列入刻意避稅的黑名單。

[1]魯 坤，王占東.俄羅斯資本弱化稅制簡析[J].國際石油經(jīng)濟(jì)，2016,(11).

[2]中國注冊稅務(wù)師同心服務(wù)團(tuán).“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略涉稅問題概覽[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2015.

（責(zé)任編輯：李新）

F810.422

A

2095-1280(2017)04-0001-05

課題組組長：韓 杰，男，安徽省國家稅務(wù)局巡視員。

課題組成員：方 凱，男，安徽省國家稅務(wù)局稅收科研所所長；王洪洲，男，安徽省宿州市國家稅務(wù)局局長；姚巧燕，女，安徽省宿州市國家稅務(wù)局大企業(yè)和國際稅收管理科副科長。

課題執(zhí)筆人：姚巧燕