李佳華

[摘 要] 目前，我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)核算存在實(shí)際與理論相矛盾，會(huì)計(jì)模式不協(xié)調(diào)，缺乏獨(dú)立的增值稅科目，信息披露不完備，同時(shí)，也存在科目設(shè)置不合理、壞賬處理不得當(dāng)、成本沒(méi)有可比性、信息披露不清晰等問(wèn)題，不利于企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算和國(guó)家稅收管理。應(yīng)通過(guò)合理調(diào)整科目、壞賬抵扣增值稅、統(tǒng)一成本核算、完善信息披露等對(duì)策解決相關(guān)問(wèn)題，以降低稅負(fù)，為企業(yè)節(jié)約成本，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 增值稅；會(huì)計(jì)核算；問(wèn)題；對(duì)策

[中圖分類號(hào)] F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2017）10-0125-02

一、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

（一）理論與實(shí)際相矛盾

我國(guó)目前的增值稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)際的增值稅會(huì)計(jì)核算存在著很大的矛盾。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1.增值稅是在企業(yè)產(chǎn)品售出，獲得利潤(rùn)之后，以當(dāng)前銷售額度應(yīng)繳納的稅額扣除成本稅額，得出當(dāng)期應(yīng)該繳納的增值稅?？墒?，企業(yè)所購(gòu)買的原材料不一定都會(huì)被當(dāng)期消耗，在企業(yè)當(dāng)期進(jìn)行成本核算的時(shí)候，就不能被計(jì)作完全的成本。所以，企業(yè)繳納的增值稅也不是完全的增值稅。雖然這部分成本可以通過(guò)時(shí)間的累計(jì)，向后遞延，似乎與企業(yè)最后所繳納的總的增值稅是一樣的。但是，在一定時(shí)期內(nèi)，以增值稅會(huì)計(jì)核算的角度看，所得的兩種結(jié)果還是截然不同的。這是因?yàn)?，這些會(huì)計(jì)核算的科目都應(yīng)該按照理論規(guī)定來(lái)進(jìn)行，而在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中，增值稅會(huì)計(jì)卻按照實(shí)際的情況來(lái)進(jìn)行核算，從而造成了增值稅會(huì)計(jì)核算在理論與實(shí)際上的矛盾，使增值稅會(huì)計(jì)披露的核算信息失去了真實(shí)性和比較性。

2.企業(yè)所有資產(chǎn)都應(yīng)該按照當(dāng)初購(gòu)買或建設(shè)時(shí)實(shí)際發(fā)生的歷史成本來(lái)進(jìn)行核算。可是，增值稅會(huì)計(jì)在進(jìn)行實(shí)際核算時(shí)，卻只把這部分歷史成本用現(xiàn)在的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行估值與核算，而所得到的估值只不過(guò)是歷史成本價(jià)值的一部分而已。這種實(shí)際的核算操作，與成本計(jì)價(jià)的理論原則相違背。

3.對(duì)納稅企業(yè)或納稅人來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)在進(jìn)貨時(shí)開(kāi)具了增值稅發(fā)票，那么企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)在進(jìn)行成本核算時(shí)，就不會(huì)把增值稅成本計(jì)算在當(dāng)期存貨的成本核算內(nèi)。如果企業(yè)只是開(kāi)具了普通發(fā)票，那么企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)則會(huì)在進(jìn)行成本核算時(shí)，把增值稅成本附加在當(dāng)期存貨的成本核算內(nèi)。這就造成了同一樣的存貨成本核算中出現(xiàn)了兩種結(jié)果，而這兩種結(jié)果，卻沒(méi)有比較性，無(wú)法幫助企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)進(jìn)行有效的對(duì)比。

（二）缺乏獨(dú)立的增值稅科目

目前，我國(guó)企業(yè)在增值稅會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，增值稅都是被記入企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本之中的，并沒(méi)有直接顯現(xiàn)出來(lái)，缺乏獨(dú)立的增值稅科目。這就使會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法披露出相關(guān)的增值稅信息，導(dǎo)致企業(yè)不能夠直接了解在增值稅上消耗的成本，很難幫助企業(yè)有效的控制成本、減少負(fù)稅。增值稅科目無(wú)法獨(dú)立，也會(huì)造成披露增值稅信息的過(guò)程中，出現(xiàn)大量的冗余數(shù)據(jù)和重復(fù)信息，并有可能出現(xiàn)偏差或遺漏，把不正確的信息展現(xiàn)給信息使用者，對(duì)其造成混淆和錯(cuò)覺(jué)。缺乏獨(dú)立的增值稅科目就無(wú)法真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算的效果和作用。

（三）信息披露不完備

企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)信息披露不完備，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一個(gè)是披露出來(lái)的信息報(bào)告不完備，另一個(gè)是披露出來(lái)的信息太簡(jiǎn)單。

在企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露報(bào)告中，還未進(jìn)行抵扣的科目納稅額以資產(chǎn)的形式顯示出來(lái)，在增值稅會(huì)計(jì)的核算中，這算是當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅的抵扣部分，是應(yīng)該被減去的，可是這樣做就會(huì)在負(fù)債上減少相應(yīng)的額度，完全違背了會(huì)計(jì)核算的原則，讓披露出來(lái)的信息不完備，不容易理解。而在對(duì)收益的信息披露中，又將這部分抵扣的納稅額作為企業(yè)消耗的成本，無(wú)法真實(shí)地反映出企業(yè)的盈利水平。而在增值稅的信息披露中，并不顯示不得抵扣的科目的增值稅，還將這些不顯示的增值稅計(jì)入企業(yè)的銷售成本中，不符合增值稅的有關(guān)規(guī)定。

另外，企業(yè)抵扣科目的增值稅、受政策影響減免的增值稅和企業(yè)的利潤(rùn)，這些科目都屬于企業(yè)的重要信息，在披露的時(shí)候要做到盡量細(xì)致和詳實(shí)，最好能夠區(qū)分對(duì)待，獨(dú)立披露。而目前我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，則習(xí)慣于這些重要的信息納入同一份報(bào)表中，都計(jì)入企業(yè)成本核算中，共同披露。雖然，目前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算信息還不是企業(yè)被強(qiáng)制要求必須披露的信息，但是企業(yè)既然要披露這些增值稅會(huì)計(jì)信息，就應(yīng)該有責(zé)任做到細(xì)致詳實(shí)，完備可靠，否則就失去了披露增值稅會(huì)計(jì)信息的本來(lái)意義。

（四）會(huì)計(jì)模式不協(xié)調(diào)

我國(guó)目前的納稅會(huì)計(jì)除了增值稅會(huì)計(jì)，還有所得稅會(huì)計(jì)，根據(jù)會(huì)計(jì)原理，所得稅會(huì)計(jì)也要采取和增值稅會(huì)計(jì)一樣的會(huì)計(jì)核算方式。而所得稅會(huì)計(jì)與增值稅會(huì)計(jì)之間卻存在差異，按照我國(guó)出臺(tái)的最新會(huì)計(jì)規(guī)定，可以采取差異化方式來(lái)進(jìn)行核算，讓所得稅會(huì)計(jì)逐漸由“財(cái)稅合一”轉(zhuǎn)變成“財(cái)稅分流”。而目前的增值稅會(huì)計(jì)的核算方式仍然采用1994年之前的“財(cái)稅合一”，卻沒(méi)有像所得稅會(huì)計(jì)那樣做出絲毫轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致增值稅的會(huì)計(jì)模式不協(xié)調(diào)。究其原因，還是因?yàn)槠髽I(yè)出于對(duì)成本和利潤(rùn)的考慮，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是應(yīng)該與稅法的要求統(tǒng)一。這樣才能有基本的遵循和理論的指導(dǎo)，有利于企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算和國(guó)家稅收管理。

二、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）科目設(shè)置不合理

我國(guó)目前的增值稅科目過(guò)于繁多，一般一個(gè)二級(jí)科目下會(huì)設(shè)立九個(gè)三級(jí)科目。比如說(shuō)，很多企業(yè)在“應(yīng)交增值稅”這個(gè)二級(jí)科目下，就設(shè)立了“進(jìn)稅額”、“出稅額”、“已交稅金”、“多交稅金”、“未交稅金”等九個(gè)三級(jí)科目，雖然很細(xì)致，但也很繁瑣，對(duì)于增值稅會(huì)計(jì)開(kāi)展賬務(wù)管理工作很不方便，增加了很大的難度和工作量，也不能有效直接地反映出企業(yè)的納稅情況。而且，設(shè)置了這么多復(fù)雜冗余的會(huì)計(jì)科目，也讓企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)自己也很難理解，容易發(fā)生核算錯(cuò)誤和披露失誤。

針對(duì)這一問(wèn)題，我國(guó)稅務(wù)部門也曾經(jīng)下達(dá)了有針對(duì)性的改革意見(jiàn)和補(bǔ)充規(guī)定，要求企業(yè)減少科目的冗余和繁瑣，科學(xué)合理地簡(jiǎn)化科目，減少會(huì)計(jì)人員的工作壓力和工作強(qiáng)度，讓科目變得更好理解，更加直觀，確保披露出來(lái)的信息準(zhǔn)確無(wú)誤。然而，至今為止，還是有很多企業(yè)不能將這些規(guī)定充分貫徹，良好執(zhí)行，不能正確設(shè)置增值稅科目，給企業(yè)和信息使用者都帶來(lái)很大的麻煩。

（二）壞賬處理不得當(dāng)

在當(dāng)今復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)出現(xiàn)壞賬是不可避免的。企業(yè)的賬款收不回來(lái)或者收回不足的事情，常有發(fā)生，對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這些賬款最后很多都淪為了壞賬。因此，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員必須心中有數(shù)，提前防范，有所準(zhǔn)備，對(duì)于什么樣的賬款最后可能淪為壞賬，都要有一個(gè)事先的預(yù)判和事后的對(duì)策。而在這些無(wú)法收回或收回不全的賬款中，恰恰就包含了部分增值稅的稅款，這些增值稅的稅款給企業(yè)無(wú)形中增加了成本，有因?yàn)槭詹换貋?lái)或收回不全，在界定上很困難，不知如何入賬。

這樣的結(jié)果，不僅讓企業(yè)的賬款無(wú)法收回或收回不全，致使企業(yè)的利潤(rùn)蒙受損失，也給企業(yè)增加了增值稅的成本負(fù)擔(dān)。很多企業(yè)的資金本就緊張，一旦長(zhǎng)期壓在貨款上，很有可能導(dǎo)致企業(yè)的資金鏈斷裂，給企業(yè)帶來(lái)巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患，嚴(yán)重的甚至可能導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。

（三）成本沒(méi)有可比性

企業(yè)購(gòu)買貨物實(shí)際所支付的費(fèi)用包括貨物的費(fèi)用、采購(gòu)的費(fèi)用和增值稅這三部分。按照“價(jià)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)核算規(guī)定，貨物的費(fèi)用、采購(gòu)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入購(gòu)貨成本，而增值稅要單立出來(lái)進(jìn)行核算?？墒?，一旦企業(yè)在購(gòu)買貨物時(shí)，取得了增值稅發(fā)票，那么這些增值稅就應(yīng)計(jì)入企業(yè)的最終購(gòu)貨成本之中；反之，如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，沒(méi)有開(kāi)具增值稅發(fā)票，而只是獲得普通發(fā)票，那么企業(yè)所付出的增值稅就應(yīng)該計(jì)入企業(yè)此次的購(gòu)貨成本之中。這就導(dǎo)致了，同一個(gè)企業(yè)，有時(shí)候購(gòu)貨是采取“價(jià)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)核算方式，有時(shí)候購(gòu)貨是采取“價(jià)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)核算方式，造成每次購(gòu)貨的成本都沒(méi)有可比性。

（四）信息披露不清晰

我國(guó)對(duì)于增值稅會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)規(guī)定中明確指出，必須要建立《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》和《增值稅納稅申請(qǐng)表》，來(lái)客觀真實(shí)的披露企業(yè)增值稅核算信息?？墒?，國(guó)家稅務(wù)部門卻沒(méi)有出臺(tái)明確的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)不按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票產(chǎn)生的購(gòu)貨稅額，企業(yè)丟失發(fā)票的購(gòu)貨稅額和企業(yè)不能抵扣的購(gòu)貨稅額，要采取何種方式進(jìn)行披露，要如何披露，應(yīng)該披露多少。這就使得企業(yè)在披露增值稅會(huì)計(jì)核算信息時(shí)，有了很大可操作的空間，給了企業(yè)和披露人自主選擇甚至造假的機(jī)會(huì)。這樣也不利于國(guó)家稅務(wù)部門對(duì)于企業(yè)稅收的監(jiān)管，容易給企業(yè)帶來(lái)違法犯罪的風(fēng)險(xiǎn)，損害企業(yè)的利益，阻礙企業(yè)的發(fā)展。

三、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在問(wèn)題的解決對(duì)策

（一）合理調(diào)整科目

要想解決以上這些問(wèn)題，首先要做的就是合理調(diào)整增值稅會(huì)計(jì)核算的科目。企業(yè)可根據(jù)實(shí)際的需求科學(xué)的增加或減少企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)核算的科目，比如在“應(yīng)交增值稅”下建立“預(yù)交稅額”、“預(yù)抵稅額”等，通過(guò)這些科目，向稅務(wù)部門和信息使用者交待企業(yè)可能會(huì)進(jìn)行的項(xiàng)目或享受稅費(fèi)減免的政策。

比如在建立“應(yīng)交增值稅”這個(gè)二級(jí)科目的前提下，取消“未交增值稅”的二級(jí)科目。因?yàn)橐呀?jīng)有了“應(yīng)交增值稅”的科目，就已經(jīng)明顯地披露了要交納的增值稅稅金，無(wú)需披露未交的增值稅稅金，只需要在“應(yīng)交增值稅”的二級(jí)科目下面建立一個(gè)“未交稅金”的三級(jí)科目即可。這樣既能夠保證二級(jí)科目不再出現(xiàn)冗余和復(fù)雜，同時(shí)也保證了只用有限的二級(jí)科目和三級(jí)科目，就能把企業(yè)的交稅情況披露的十分清晰明了，容易理解。類似這樣的大規(guī)模合理調(diào)整，可以在實(shí)踐中邊嘗試邊改進(jìn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，找到最適合企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)核算的科目，不僅能夠保證企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確無(wú)誤，還能減少增值稅會(huì)計(jì)核算的負(fù)擔(dān)，提高增值稅會(huì)計(jì)核算的效率。

（二）壞賬抵扣增值稅

企業(yè)存在壞賬，在目前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，已經(jīng)是一個(gè)司空見(jiàn)慣的問(wèn)題，很難完全避免。所以，我們不能只堵不疏，要想辦法弱化這個(gè)問(wèn)題，把企業(yè)的壞賬對(duì)企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算的不良影響減到最小。因此，利用壞賬來(lái)抵扣增值稅，就被提了出來(lái)。部分已經(jīng)被退回或抵扣的賬款中，已經(jīng)包含了繳納的增值稅，而這部分增值稅實(shí)際上并未被計(jì)入成本，而是被再次重復(fù)繳納。這樣，就在無(wú)形中增加了企業(yè)納稅成本。實(shí)際上，稅務(wù)部門可以制定相應(yīng)的解決對(duì)策，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)了壞賬的時(shí)候，可以通過(guò)調(diào)查和計(jì)算，將企業(yè)壞賬中那部分已經(jīng)繳納的增值稅扣除，計(jì)入企業(yè)已經(jīng)繳納的增值稅成本中，無(wú)需再次重復(fù)繳納。還可以讓稅務(wù)部門通過(guò)調(diào)查和計(jì)算壞賬在企業(yè)整個(gè)銷售利潤(rùn)所占的比例，科學(xué)合理的重新調(diào)整對(duì)企業(yè)的稅率，分成正常利潤(rùn)稅率和壞賬稅率兩部分，分別按照不同的規(guī)定和稅率來(lái)繳納企業(yè)的增值稅，也可以大幅降低企業(yè)的增值稅，減少企業(yè)因?yàn)閴馁~而多繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）統(tǒng)一成本核算

企業(yè)的成本沒(méi)有可比性的原因就是企業(yè)在不同條件下的成本核算，沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和遵循，不能也不敢采取靈活對(duì)待的方式，害怕不同的成本核算方式得出的結(jié)論會(huì)有誤差，造成企業(yè)的納稅成本過(guò)高，給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。所以必須要統(tǒng)一成本核算，實(shí)行“價(jià)稅合一”與“價(jià)稅分離”的雙重機(jī)制，并行操作，按照條件的不同，靈活選擇，有效運(yùn)用。這樣，無(wú)論是“價(jià)稅合一”還是“價(jià)稅分離”，都有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范作為參考，都以企業(yè)的成本核算為最終目的，就不會(huì)有太大的分歧和差異。要分別對(duì)待，理性對(duì)待，平等對(duì)待，確保企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)核算方式能夠滿足企業(yè)和稅務(wù)部門的需要，找到其中的平衡點(diǎn)，解決利益沖突，健全相關(guān)法律法規(guī)，形成一個(gè)良性的體系和循環(huán)，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和稅法的改革。

（四）完善信息披露

雖然現(xiàn)有的信息披露規(guī)定要求企業(yè)必須建立《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》和《增值稅納稅申請(qǐng)表》這兩張表，但也不能細(xì)致詳盡的披露出企業(yè)全部的增值稅信息情況，因?yàn)橹挥羞@樣的兩張表，所披露出來(lái)的信息還是不夠完整和全面。因此，企業(yè)有必要完善增值稅會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，創(chuàng)新增值稅會(huì)計(jì)核算方法，盡可能多的發(fā)揮自身的主觀能動(dòng)性，從企業(yè)的成本節(jié)約和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的角度出發(fā)，建立科學(xué)有效的增值稅信息披露明細(xì)表，使披露出來(lái)的信息真實(shí)有效，可信度高。

同時(shí)，絕不能忽視對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)工作。要想在增值稅會(huì)計(jì)核算方法上有所創(chuàng)新，必須依靠會(huì)計(jì)從業(yè)人員過(guò)硬的專業(yè)素養(yǎng)，這就要求企業(yè)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員不僅要具有更多更新的專業(yè)知識(shí)，還要有良好的職業(yè)道德和守法意識(shí)，努力學(xué)習(xí)，不斷進(jìn)步，為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)家的稅收工作做出貢獻(xiàn)。

最后，還要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)增值稅核算的監(jiān)督和審計(jì)工作，這不僅是對(duì)企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算的一種警示，也是一種鞭策，有利于企業(yè)能夠按照會(huì)計(jì)規(guī)定正確地開(kāi)展增值稅會(huì)計(jì)核算工作，真正讓企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)核算工作發(fā)揮保護(hù)企業(yè)權(quán)益、增長(zhǎng)企業(yè)效益的巨大作用。

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]