王喜枝

摘要：“營改增”新一輪改革試點將廣播影視服務(wù)業(yè)納入擴容范圍，必將對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響。本文以廣播影視業(yè)滬深上市公司2012～2015年披露的年報數(shù)據(jù)為測算樣本，研究其在“營改增”前后的流轉(zhuǎn)稅及所得稅稅負(fù)增減變化情況，分析個別公司稅負(fù)變化異常的原因。得出“營改增”后廣播影視業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)降低而所得稅稅負(fù)增減不一的結(jié)論，并基于該結(jié)論對廣播影視業(yè)的發(fā)展提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：營改增；廣播影視業(yè)；稅負(fù)

2013年5月24日，財政部和國家稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），該文件決定自8月1日起，廣播影視服務(wù)將作為部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅目的子目，一次性全部納入營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點范圍，由原來3%、1%的營業(yè)稅改征3%、6%的增值稅，在全國推開?！盃I改增”是我國在結(jié)構(gòu)性減稅方面的重要改革，理論上來說，該政策可以減少重復(fù)納稅，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級。而廣播影視業(yè)作為文化產(chǎn)業(yè)不可或缺的組成部分，對我國的經(jīng)濟發(fā)展具體強大的推動作用，且正處于技術(shù)革新的高速發(fā)展新階段。因此，研究其在“營改增”前后稅收負(fù)擔(dān)的變化有著重要的經(jīng)濟意義。

一、樣本數(shù)據(jù)與測度指標(biāo)的選取

本文根據(jù)CSRC（證監(jiān)會）的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，以滬深兩市廣播影視業(yè)的A股上市公司為研究對象，剔除2012年后上市或涉足廣播影視業(yè)的公司、ST、*ST股票以及數(shù)據(jù)缺失的上市公司，選取了14個有效研究樣本。通過對其披露的2012～2015年報數(shù)據(jù)進行研究，用2012年的數(shù)據(jù)作為“營改增”之前的數(shù)據(jù)，2013年則為過渡期，2014-2015年為深化“營改增”后的數(shù)據(jù)，對比企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)和所得稅稅負(fù)，分析“營改增”政策對于廣播影視業(yè)稅負(fù)所產(chǎn)生的影響。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]43號）的規(guī)定，建立流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)和所得稅稅負(fù)指標(biāo)，數(shù)據(jù)測算公式如下：

本期流轉(zhuǎn)稅稅額=本期城市維護建設(shè)稅（或教育費附加）÷稅率

流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)=本期流轉(zhuǎn)稅稅額÷本期營業(yè)收入

所得稅稅負(fù)=（應(yīng)納所得稅額÷利潤總額）×100%

二、稅負(fù)水平的描述性統(tǒng)計分析

根據(jù)研究樣本的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，計算得出2012～2015年14家上市公司的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)和所得稅稅負(fù)，詳見表1，并對樣本數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計分析，見表2。（數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊網(wǎng)）

（一）“營改增”給流轉(zhuǎn)稅帶來的稅負(fù)變化

政策在過渡期（2013年）僅實行了5個月，就有近85%的公司稅負(fù)有所降低，東方明珠和華數(shù)傳媒的降幅最大，均達到了20%以上。僅有兩家公司稅負(fù)較2012年有所上升，分別是中視傳媒和歌華有線。其中，歌華有線年報所披露的信息顯示，其有線電視收視業(yè)務(wù)由原按3%計繳營業(yè)稅改為按6%計繳增值稅，稅率提高了3個百分點，而其成本構(gòu)成項目中對流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)影響較大的折舊費用僅增長了0.24%，因此可以解釋該企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)略有所增加。

在全面深化“營改增”（2014年～2015年）政策后，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化趨勢大致是相同的，但也存在個別異常情況。除華誼兄弟和奧飛娛樂外，絕大多數(shù)樣本企業(yè)的稅負(fù)較2013年大幅下降，主要是由于主營業(yè)務(wù)收入增長速度遠大于流轉(zhuǎn)稅額，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降很快。華誼兄弟的稅負(fù)增長并不明顯，屬于稅率的正常波動。奧飛娛樂的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相對于2014年增長了近50%，主要是因為2015年其流轉(zhuǎn)稅稅額的增幅遠超過了主營業(yè)務(wù)收入的增長。

對于廣播影視業(yè)的小規(guī)模納稅人而言，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，在款項總額不變的情況下，將意味著稅基會有所降低。顯然，“營改增”政策并不會引起這一類納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的增加。對于一般納稅人來說，雖然“營改增”政策使得增值稅稅率較營業(yè)稅稅率上升了3%和1%，但考慮到增值稅進項稅可抵扣銷項稅以及逐環(huán)節(jié)征稅的特點，因此不能僅從稅率的絕對變化來判斷企業(yè)的實際稅收負(fù)擔(dān)，還應(yīng)該結(jié)合其他相關(guān)因素尤其是企業(yè)規(guī)模、成本項目構(gòu)成、毛利率、稅務(wù)架構(gòu)等做具體分析。

站在逐環(huán)節(jié)納稅和購進可抵的角度而言，一方面，本文選取的廣播影視業(yè)樣本公司兼有影視節(jié)目制作、發(fā)行、采購及播放業(yè)務(wù)。企業(yè)從這些環(huán)節(jié)均能夠獲得可以抵扣的進項稅額，因此在一定程度上能夠降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。此外，廣播影視業(yè)具有規(guī)模效益的行業(yè)特點，企業(yè)規(guī)模一般較大且擁有分子公司，這為其納稅籌劃和合理規(guī)劃稅務(wù)架構(gòu)提供了巨大的空間。另一方面，對于處于產(chǎn)業(yè)鏈中上游的影視制作發(fā)行業(yè)務(wù)而言，其成本項目構(gòu)成中人工成本、房屋租賃費占有較大的比例。而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，這些成本費用并未納入增值稅范圍，尚不能取得可用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，不能抵扣銷項稅。而可以抵扣銷項稅的固定資產(chǎn)購進款項、水電費、修理費等成本項目相對而言卻比較有限。此外，廣播影視業(yè)的毛利率較高，也會導(dǎo)致企業(yè)的銷項稅額增高，從而導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有所上升。

（二）“營改增”給所得稅帶來的稅負(fù)變化

在“營改增”過渡期，共有八家企業(yè)所得稅稅負(fù)較2012年有所增長，六家公司所得稅稅負(fù)出現(xiàn)不同程度的下降。稅負(fù)上升幅度最大是吉視傳媒、光線傳媒和華策影視。其中，吉視傳媒的變動較為特殊，由于公司本身屬于文化改制企業(yè)，享受免繳企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，2012年公司出現(xiàn)虧損，因此未發(fā)生所得稅費用。光線傳媒與華策影視的這一變化主要是因為當(dāng)期繳納所得稅額大幅上漲，而利潤總額無明顯變動。

深化“營改增”后，樣本公司的所得稅稅負(fù)出現(xiàn)了不同程度的增減變動。2014年，稅負(fù)上升幅最大的是華數(shù)傳媒和歌華有線。華數(shù)傳媒在利潤總額上漲了50.95%的情況下，繳納的所得稅增加了578.67%。歌華有線公司的主營業(yè)務(wù)是廣播影視播映業(yè)，該業(yè)務(wù)由原按3%計繳營業(yè)稅改為按6%計繳增值稅。由公司年報披露的數(shù)據(jù)來看，本期營業(yè)稅金及附加4，246萬元，比去年同期減少了35.87%，這是導(dǎo)致該公司所得稅稅負(fù)上升最重要的原因之一。另一方面，稅負(fù)降幅最大的是華策影視，達73.58%。華策影視的主營業(yè)務(wù)為廣播影視制作、發(fā)行業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)自5%的營業(yè)稅改征6%的增值稅。2014年公司利潤總額上升47.17%，成本費用率由2013年的67.47%上升至78.44%，且本期產(chǎn)生了較多的應(yīng)交所得稅貸方發(fā)生額，因此導(dǎo)致了所得稅稅負(fù)大大下降。endprint

2015年，共有6家樣本企業(yè)稅負(fù)上升，8家樣本企業(yè)稅負(fù)下降。但上升的幅度明顯大于下降的幅度，上升最為明顯的公司是中視傳媒，較2014年上升193.58%，主要是由于其營業(yè)收入出現(xiàn)大額下滑。下降最為明顯的是華錄百納，其2015年的利潤總額上升了56.92%，同期應(yīng)納所得稅額下降了28.65%，此外，從該公司年報中我們還可以得知，當(dāng)期的營業(yè)稅金及附加較上期增長了近313.63%，固定資產(chǎn)的折舊額增長33.63%，稅前可抵扣的費用也因此大幅增加。所得稅的相較減少和利潤總額的增加均導(dǎo)致了稅負(fù)的減少。

三、結(jié)論與建議

從以上分析可以看出，實施“營改增”政策后，廣播影視業(yè)上市公司的平均流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)逐年降低，約下降了31.61%。產(chǎn)生變動的主要原因是“營改增”后，企業(yè)可以通過多環(huán)節(jié)抵扣進項稅來降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。而各年的所得稅稅負(fù)則有不同程度的增減變動，其變化相對來說并沒有固定的規(guī)律，甚至出現(xiàn)個別異?，F(xiàn)象，表現(xiàn)為所得稅稅負(fù)極低或者極高。這種差異，一是由于廣播影視業(yè)中有許多公司屬于文化改制企業(yè)，國家給予的免稅或者其他稅收優(yōu)惠政策使得其稅負(fù)比同類企業(yè)要低得多。二是因為隨著“營改增”的實施，可以稅前扣除的營業(yè)稅減少，價稅分離對企業(yè)的成本費用帶來很大影響，可抵扣的進項稅額從成本中分離出來，直接導(dǎo)致了利潤額的增加。因此部分企業(yè)的所得稅稅負(fù)出現(xiàn)增長趨勢。

綜上，“營改增”對作為文化產(chǎn)業(yè)重要組成部分的廣播影視業(yè)的發(fā)展仍是十分有利的，該政策在一定程度上減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時也體現(xiàn)了國家層面對發(fā)展文化產(chǎn)業(yè)的重視。廣播影視企業(yè)若能充分利用這項政策以及其他相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，不僅能降低稅負(fù)增強盈利能力，還能提高企業(yè)的市場競爭力和自主創(chuàng)新能力?；谏鲜鼋Y(jié)論，為充分發(fā)揮“營改增”政策的優(yōu)勢，本文對廣播影視業(yè)的發(fā)展提出以下建議：

（1）細化分工，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。“營改增”的實施使得廣播影視產(chǎn)業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)都可以抵扣稅款。企業(yè)可以通過制播分離等方式將自己不夠?qū)I(yè)的業(yè)務(wù)外包出去，這樣不僅能夠獲得更多的抵扣項目，而且在一定程度上可以提高企業(yè)在核心業(yè)務(wù)上的專業(yè)化程度。對于整個行業(yè)來說，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、產(chǎn)業(yè)鏈上下游之間更加密切的聯(lián)系是行業(yè)發(fā)展的一大趨勢。細化產(chǎn)業(yè)鏈分工不僅會影響稅負(fù)變化，更將使整個行業(yè)迎來更大的市場，創(chuàng)造更多的機遇。

（2）適當(dāng)增加可抵扣增值稅的項目，重視占成本項目比重較大的人力成本。隨著3D、IMAX等技術(shù)的引入，未來廣播影視業(yè)將對機器設(shè)備和技術(shù)提出更高的要求。上市公司應(yīng)當(dāng)更加重視產(chǎn)品設(shè)備的更新?lián)Q代，認(rèn)真管理、關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊情況。一方面，購買設(shè)備的增值稅可抵扣，應(yīng)納稅額將得到減少，另一方面，固定資產(chǎn)的折舊費用也將增加成本，降低應(yīng)納稅所得額。

（3）加強稅收籌劃，搭建最優(yōu)稅務(wù)架構(gòu)。利用“營改增”政策和其他稅收優(yōu)惠政策調(diào)整優(yōu)化運營架構(gòu)，尤其是對于集團公司而言，可以在有稅收優(yōu)惠的低稅負(fù)地區(qū)成立子公司，在控制好交易納稅調(diào)整風(fēng)險的同時，實現(xiàn)銷售收入和低稅負(fù)地區(qū)公司合并繳納企業(yè)所得稅，同時整合母子公司的影視制作、發(fā)行、播放等業(yè)務(wù)，優(yōu)化供應(yīng)鏈管理，實現(xiàn)稅務(wù)架構(gòu)最優(yōu)化。

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（作者單位：中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院）endprint