張 明，宋瑤坤，孫朕子

（大連科技學(xué)院 財經(jīng)學(xué)院，遼寧 大連 116052）

會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響

張 明，宋瑤坤，孫朕子

（大連科技學(xué)院 財經(jīng)學(xué)院，遼寧 大連 116052）

會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，即由有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制，這種組織形式的改變對于審計質(zhì)量具有一定的影響。具體研究分為兩個維度：橫向維度考察在同一年度中，完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所和未完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所的審計質(zhì)量表現(xiàn)；縱向維度考察在轉(zhuǎn)制前后兩年中，同一家會計師事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后和轉(zhuǎn)制前審計質(zhì)量表現(xiàn)。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，不論是橫向研究還是縱向研究都表明本次轉(zhuǎn)制政策引導(dǎo)下，事務(wù)所由有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制，審計質(zhì)量顯著提高。

有限責(zé)任公司制；特殊普通合伙制；審計質(zhì)量

在當(dāng)今經(jīng)濟社會企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的情況下，所有者為了避免由此產(chǎn)生的信息不對稱給其利益帶來的損失，會選擇利用會計師事務(wù)所的工作，選擇更加信賴經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報告。可以說，會計師事務(wù)所充當(dāng)著經(jīng)濟警察的角色，起著維護社會經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展的重要作用。但令人遺憾的是，在我國證券市場穩(wěn)步發(fā)展的過程中，財務(wù)造假案件接連發(fā)生。致力于改善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量低下的局面，我國財政部聯(lián)合工商總局在2010年7月21日出臺了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求會計師事務(wù)所進行轉(zhuǎn)制，其中大型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制完成時間節(jié)點為2010年年底，中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制完成時間節(jié)點為2011年年底，小型會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制不做強制要求。隨后，財政部又聯(lián)合證監(jiān)會在2012年1月發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整證券資格會計師事務(wù)所申請條件》的通知，其中指出，只有特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所才有資格參與證券及期貨業(yè)務(wù)。以上一系列的規(guī)定都表明，我國政府下了很大力度轉(zhuǎn)變當(dāng)時會計事務(wù)所組織形式。

從實施的實際情況來看，在上述一系列政策出臺后的三年內(nèi)，各大中型會計師事務(wù)均先后進行了轉(zhuǎn)制。在轉(zhuǎn)制前的有限公司制事務(wù)所中，注冊會計師無論是否參與了審計舞弊或出現(xiàn)重大審計錯誤，均承擔(dān)有限責(zé)任；在轉(zhuǎn)制后的特殊普通合伙制事務(wù)所中，責(zé)任更加分明，即有不正當(dāng)職業(yè)行為的注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任，而無辜的注冊會計師僅承擔(dān)有限責(zé)任。這樣一來，注冊會計師進行不當(dāng)行為的成本大大提高，面臨的處罰也大大加重，可以合理推斷，在特殊普通合伙制下更高的法律約束力會督促注冊會計師的工作，進而提高審計質(zhì)量。

本文以我國2010年頒發(fā)的轉(zhuǎn)制政策為探討的切入點，在歸納學(xué)習(xí)已有理論成果之后，立足于轉(zhuǎn)制前后涉及的兩種組織形式事務(wù)所的特點，結(jié)合二者分別對應(yīng)的法律后果，以轉(zhuǎn)制前后涉及的三年中的上市公司為數(shù)據(jù)樣本，進行審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所組織形式關(guān)系的實證研究。第一部分對現(xiàn)有文獻進行綜述，第二部分介紹本文的研究設(shè)計，第三部分進行實證分析，第四部分在此基礎(chǔ)上歸納形成本文結(jié)論，并提出可行的提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的對策建議。

一、文獻綜述

在國外研究方面：Firth研究中國上市公司審計數(shù)據(jù)，進行實證研究后認為，相比于公司制，經(jīng)過合伙制事務(wù)所審計的上市公司通常情況下盈余操縱空間較小[1]。MichaelFirth等選取2000年到2004年中國上市公司為研究樣本，通過實證得出結(jié)果，合伙制會計師事務(wù)所相比于有限責(zé)任制，更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，表明合伙制的安排下審計質(zhì)量優(yōu)于公司制[2]。

在國內(nèi)研究方面：朱錦余和雷光勇、趙國宇和王善平均認可有限責(zé)任公司制事務(wù)所中，由于審計人員面臨的法律風(fēng)險很低，一概而論而不是將責(zé)任具體到審計人員個人的做法大大減損了法律的警示力度，因而有限責(zé)任公司制事務(wù)所審計質(zhì)量低于合伙制事務(wù)所[3][4]。逯穎認為特殊普通合伙制是更為合理的事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)，其在研究中詳細梳理事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后實際情況，對比兩種組織形式下事務(wù)所的審計質(zhì)量得出結(jié)論[5]。

綜上所述，到目前為止主流研究結(jié)果如下：首先充分肯定了會計事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量之間的相關(guān)關(guān)系；然后證明了特殊普通合伙制事務(wù)所審計質(zhì)量優(yōu)于有限責(zé)任公司制事務(wù)所審計質(zhì)量；最后對此結(jié)論進行原因分析，審計質(zhì)量的提高歸功于法律責(zé)任的強化。

二、研究設(shè)計

（一）假設(shè)提出

本文從橫向和縱向兩個維度提出研究假設(shè)。

在橫向維度，考察在同一年中完成轉(zhuǎn)制和未完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所表現(xiàn)。本文認為，在同一年度中，轉(zhuǎn)制成特殊普通合伙制的事務(wù)所相比于有限責(zé)任公司制事務(wù)所，提供審計服務(wù)的質(zhì)量更高。

假設(shè)1：在其他條件一定時，特殊普通合伙制會計師事務(wù)所審計質(zhì)量高于有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所。

在縱向維度，考察同一家事務(wù)所在轉(zhuǎn)制行為發(fā)生的前后兩年中的表現(xiàn)。本文認為，對同一家事務(wù)所，在轉(zhuǎn)換組織形式的前后兩年，采用特殊普通合伙制即后一年相比于采用公司制即前一年，提供服務(wù)的可靠性更高。

假設(shè)2：轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙制之后，事務(wù)所審計質(zhì)量有所提高。

（二）樣本選取

本文選取2011年到2013年A股的上市公司作為樣本，此處除去考察期間內(nèi)更換會計師事務(wù)所的樣本和ST和*ST樣本。

（三）變量定義

1.被解釋變量

本文中的被解釋變量為審計質(zhì)量。具體做法借助于樣本公司年報數(shù)字，使用修正的Jones模型，公式在本文中不做詳細介紹，最終取可操縱應(yīng)計利潤絕對值作為審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)，用符號QUA表示。

2.解釋變量

本文針對橫向維度的研究和縱向維度的研究分別設(shè)置了兩個解釋變量：在橫向維度設(shè)置事務(wù)所組織形式為0-1解釋變量，用ORG表示，如果考察當(dāng)年聘用的事務(wù)所為特殊普通合伙制，則ORG取1；如果為有限責(zé)任公司制，則ORG取0。在縱向維度設(shè)置是否轉(zhuǎn)制為解釋變量，用虛擬變量Year表示，在轉(zhuǎn)制的前后兩年中，前一年未完成轉(zhuǎn)制，Year取0；后一年完成了轉(zhuǎn)制，Year取1。

表1 變量匯總表

3.模型設(shè)計

針對假設(shè)1，構(gòu)建如下OLS回歸模型來檢驗審計質(zhì)量與事務(wù)所組織形式之間的關(guān)系，同時設(shè)想如果假設(shè)1成立，那么待估參數(shù)在計量上顯著為正。

針對假設(shè)2，構(gòu)建如下OLS回歸模型來檢驗審計質(zhì)量與事務(wù)所組織轉(zhuǎn)制之間的關(guān)系，同時設(shè)想如果假設(shè)2成立，即事務(wù)所轉(zhuǎn)制后的審計質(zhì)量較轉(zhuǎn)制前顯著提高，那么在計量上估計參數(shù)會顯著為正。

三、實證分析

（一）橫向維度實證研究結(jié)果及分析

1.橫向相關(guān)性分析

將2011年和2012年橫向數(shù)據(jù)實施了相關(guān)性分析，由表2所示的輸出結(jié)果可見，在橫向樣本數(shù)據(jù)中，QUA同ORG之間均呈現(xiàn)顯著負相關(guān)，其中在2011年QUA與ORG之間相關(guān)系數(shù)為-0.086；2012年QUA與ORG之間的相關(guān)系數(shù)為-0.118，這種負向相關(guān)關(guān)系在2012年強于2011年。也就是說，率先完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所審計質(zhì)量高于未完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所，而且這種質(zhì)量優(yōu)勢逐年擴大。

表2 橫向皮爾遜相關(guān)系數(shù)表

2.橫向回歸分析

首先，由模型匯總可以看出，2011年橫向數(shù)據(jù)R2為0.343，2012年橫向數(shù)據(jù)R2為0.573，說明模型1中提到的變量，也就是本文的解釋變量和控制變量能夠較為完整地解釋被解釋變量。然后，通過模型的顯著性分析可以看出，2011年橫向數(shù)據(jù)和2012年橫向數(shù)據(jù)的P值均小于顯著水平（0.01），表明QUA與所有的解釋變量存在顯著的線性關(guān)系。最后，通過對回歸系數(shù)的顯著性檢驗可以看出，通過ORG的P值，2011年樣本數(shù)據(jù)中，ORG變量的P值為-2.536，而在2012年，ORG變量的P值為-4.124，說明ORG與QUA呈負相關(guān)關(guān)系，且這種關(guān)系在2012年比在2011年更為明顯。回歸分析的結(jié)論數(shù)據(jù)再次驗證了上面相關(guān)性分析得到的結(jié)論。

表3 橫向回歸分析表

（二）縱向維度實證研究結(jié)果及分析

1.縱向相關(guān)性分析

表4 縱向皮爾遜相關(guān)系數(shù)表

對2010年和2011年、2011年和2012年、2012年和2013年這三個縱向樣本分別進行相關(guān)性分析，結(jié)果如表4。由相關(guān)性分析結(jié)果可見，在2010年和2011年這組樣本中，QUA與Year之間存在正相關(guān)關(guān)系，但不顯著，而在2011年和2012年的樣本中，QUA與Year之間存在負相關(guān)關(guān)系，且為顯著負相關(guān)，而在2012年和2013年的樣本中，QUA與Year之間保持負相關(guān)關(guān)系，并且依然為表現(xiàn)顯著。結(jié)合起來看，在轉(zhuǎn)制政策推行并實施的第一年，對客戶的可操縱應(yīng)計利潤并沒有起到降低作用，也就是說并沒有實現(xiàn)預(yù)想中的對審計質(zhì)量的提升，而在之后的兩年中，事務(wù)所轉(zhuǎn)制之后對應(yīng)的可操縱應(yīng)計利潤都表現(xiàn)出顯著的被降低，也就是說本次轉(zhuǎn)制改革對于審計質(zhì)量的提高有明顯的促進作用。

表5 縱向回歸分析

2.縱向回歸分析

在相關(guān)性分析的基礎(chǔ)上，接著對2010年與2011年、2011年與2012年、2012年與2013年三組數(shù)據(jù)進行縱向回歸分析，結(jié)果如表5。由模型匯總可以看出，2010年和2011年縱向數(shù)據(jù)R2為0.553，2011年和2012年縱向數(shù)據(jù)R2為0.523，2012年和2013年縱向數(shù)據(jù)R2為0.571，說明模型二能夠較大程度的解釋被解釋變量可操縱應(yīng)計利潤的絕對值。然后，通過模型2方程顯著性檢驗不難看出，2010年和2011年縱向數(shù)據(jù)當(dāng)中，Year的P值為-1.115（小于2），說明在這組數(shù)據(jù)當(dāng)中Year與QUA之間并沒有預(yù)期的相關(guān)關(guān)系；而在2011年和2012年這一組數(shù)據(jù)當(dāng)中，Year變量的P值為-2.224，Year與QUA呈顯著的負相關(guān)關(guān)系，說明對于2012年實施了轉(zhuǎn)制的事務(wù)所來說，相對比前一年未轉(zhuǎn)制的情況，在后一年即完成轉(zhuǎn)制的年度，可操縱應(yīng)計利潤出現(xiàn)明顯的下降趨勢，這也意味著審計服務(wù)質(zhì)量的顯著提高；在2012年和2013年這組數(shù)據(jù)當(dāng)中，Year變量的P值為-4.393，說明Year與QUA之間存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，并且相關(guān)程度大于2011年和2012年的表現(xiàn)，也就是說對于2013年完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所來說，組織形式的轉(zhuǎn)變同樣為其帶來了審計質(zhì)量的提高，并且提高的程度較之前年度相比更加有力。這也再次驗證了相關(guān)性分析的結(jié)論。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

通過橫向研究發(fā)現(xiàn)，在其他條件一定時，完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所提供審計服務(wù)的質(zhì)量明顯優(yōu)于未完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所，而且這種優(yōu)勢隨著時間發(fā)展越來越明顯。通過縱向研究發(fā)現(xiàn)，同一家事務(wù)所轉(zhuǎn)制之后審計質(zhì)量較轉(zhuǎn)制之前有所提高，而且這種提高隨著時間發(fā)展越來越明顯。由此可以合理得出結(jié)論：本輪會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制，對于廣大會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高作用明顯，即在其他條件一定時，轉(zhuǎn)制之后的特殊普通合伙制會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量高于有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所。

（二）建議

本輪會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對于審計質(zhì)量的提高效果明顯，但是從當(dāng)前實際情況來看，審計質(zhì)量普遍低下仍然是我國經(jīng)濟發(fā)展中一個重要的也是急需解決的問題。對此，本文提出以下建議。

1.形成風(fēng)險與收益匹配的審計收費機制

當(dāng)前國內(nèi)會計師事務(wù)所普遍存在審計收費偏低且審計收費沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的收費混亂現(xiàn)象。這就導(dǎo)致了事務(wù)所降低審計收費來吸引客戶的不良競爭現(xiàn)象，不適當(dāng)?shù)牡褪召M必然導(dǎo)致低水平的審計質(zhì)量。為解決這一問題，建議行業(yè)協(xié)會或者相關(guān)部門，出臺政策統(tǒng)一會計師事務(wù)所收費標(biāo)準(zhǔn)，例如形成以被審計單位資產(chǎn)規(guī)模、收入規(guī)模以及交易復(fù)雜程度加權(quán)平均計算出來的綜合指標(biāo)作為確定審計收費的統(tǒng)一參考[6]。

2.加強事務(wù)所自身的內(nèi)部控制

事務(wù)所作為處于特殊行業(yè)的企業(yè)，面臨的風(fēng)險具有多發(fā)且復(fù)雜程度高的特點。所以對于各會計師事務(wù)所來說，應(yīng)當(dāng)形成嚴(yán)謹?shù)膬?nèi)部控制文化，建立科學(xué)的風(fēng)險識別機制和有效的風(fēng)險應(yīng)對措施[7]。由此來及時發(fā)現(xiàn)并解決在審計工作當(dāng)中遇到的各類風(fēng)險，從而最終保證審計質(zhì)量。

3.借鑒轉(zhuǎn)制成功的會計師事務(wù)所的經(jīng)驗

自2010年7月轉(zhuǎn)制政策出臺并實施以來，各大中型會計師事務(wù)先后完成了由有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制的過渡，而實際表現(xiàn)和本文的實證研究都證明了轉(zhuǎn)制有利于審計質(zhì)量的提高。對于截至目前尚未轉(zhuǎn)制的小型會計師事務(wù)所，也可以借鑒該經(jīng)驗，通過轉(zhuǎn)制來顯著提高其審計質(zhì)量。

［1］Michael Firth，Phyllis Mo，Raymond M K Wong.Incentives for Auditor Independence:An Analysis of the Effectiveness of Formal Sanctions in China［J］.Journal Of Business Ethics Firth M，P Mo&R.Wong，2005（4）：367-381.

［2］Michael Firth，Phyllis Mo，Raymond M K Wong.Auditors’Organizational Form，Legal Liability，and Reporting Conservatism:Evidence from China［J］.Contemporary Accounting Research，2012（1）：57-93.

［3］朱錦余，雷光勇.審計合謀的制度分析及對策［J］.中南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2001（3）：109-112.

［4］趙國宇，王善平.CPA法律責(zé)任制度變遷對審計質(zhì)量的影響［J］.財經(jīng)科學(xué)，2008（10）：87-93.

［5］逯穎.會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響［J］.審計與經(jīng)濟研究，2008（6）：47-50.

［6］宋瑤坤.會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量影響的實證研究［D］.沈陽：遼寧大學(xué)，2016.

［7］姚樹中，宋瑤坤.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量影響因素分析［J］.財會通訊，2015（27）：15-18.

Influences of Accounting Firms’Conversion on Audit Quality

Zhang Ming,Song Yaokun,Sun Zhenzi
（College of Finance and Economics,Dalian University of Science and Technology，Dalian Liaoning 116052）

Based on the latest certified public accountants，it studies the conversion of accounting firms from limited liability company into a special ordinary partnership and influences of firm organization form on audit quality. Specific studies are divided into two dimensions，horizontal dimension inspection in the same year，end of the conversion of the firm and the firms’audit quality of the conversion of the unfinished，longitudinal dimension inspection in two years，before and after the conversion of the same in audit quality performance before and after the conversion. The results of cross-sectional studies and longitudinal studies have both shown that the，the firms’conversion from limited liability company to the special general partnership under the policy guidance have significantly improved the audit quality.

limited liability company system；special general partnership of limited liability；audit quality

F239.4

A

1674-5450（2017）05-0063-05

【責(zé)任編輯：李 菁 責(zé)任校對：張立新】

2017-03-27

張明，女，遼寧沈陽人，大連科技學(xué)院教授，主要從事審計學(xué)研究。