張曉燕+++馮路

摘要：全球化的深入發(fā)展使得現(xiàn)行的獨立交易法受到日益嚴峻的挑戰(zhàn)，為此歐盟與OECD分別推出了CCCTB提案與BEPS行動計劃，以應對國際社會所面臨的問題。文章通過分析其實施內容與最新進展，希望為我國國際稅制優(yōu)化升級提供有意義的啟示。

關鍵詞：獨立交易法；公式分攤法；BEPS行動計劃；CCCTB提案

一、 引言

現(xiàn)階段，我國面臨著嚴重的利潤轉移與稅基侵蝕問題。自改革開放以來，我國積累了大量的外資。同時，隨著“走出去”戰(zhàn)略的深入實施，尤其是“一帶一路”倡議的開展，我國對外投資量也迅猛發(fā)展。根據(jù)商務部統(tǒng)計，2015年我國對外投資量已經超過吸引外資量，首次成為資本凈輸出國。然而，作為資本大進大出的貿易大國，我國現(xiàn)行的國際稅收制度卻仍然是OECD轉讓定價指南所規(guī)定的傳統(tǒng)方法，越來越難以適用現(xiàn)階段的實際情況。例如，2017年1月蘇州希捷工廠的關閉就與其需補交14億元的稅款及利息有關。因此，了解目前國際稅收領域的最新進展，掌握其發(fā)展動態(tài)，對完善我國國際稅制，打擊跨國公司通過向境外轉移利潤導致的稅基侵蝕，同時取得對我國境外資本應得的稅基份額，有著重要的啟示意義。

目前，國際上主流的跨國公司稅基分攤機制主要有兩種：獨立交易法（Separate Accounting）與公式分攤法（Formula Apportionment）。前者認為，跨國公司各關聯(lián)企業(yè)的稅負由其賬面利潤，以及針對企業(yè)內部轉移定價的公平交易原則（The Arm's Length Principle）來確定。其中，公平交易原則指，跨國公司轉移價格不應偏離外部市場交易價格。[1]而后者則把跨國公司全球利潤看作一個整體，然后使用某個既定公式將總利潤進行分攤，從而各關聯(lián)企業(yè)根據(jù)所分攤得到的利潤以及所處國家或地區(qū)的稅率來承擔稅負，主要運用于美國、瑞士等聯(lián)邦國家。

獨立交易法是現(xiàn)階段國際稅收領域中應用最為廣泛的方法，聯(lián)合國與OECD均主張支持采用。獨立交易法的實施基礎是找到可比對象，據(jù)此確定公平交易價格。然而，在全球化深入發(fā)展背景下，獨立交易法的局限性越來越明顯。

首先，轉移定價作為跨國公司進行利潤轉移的主要途徑，它還起著戰(zhàn)略性經營的作用。例如，跨國公司在向其關聯(lián)企業(yè)轉移某產品時，經常會特意壓低轉移價格，降低關聯(lián)企業(yè)成本，從而使其獲得競爭優(yōu)勢，占領更大的市場份額。而人為的對跨國公司行為進行限制，就不可避免的影響企業(yè)的正常運營，帶來市場扭曲，降低經濟效率。

另外，獨立交易法的核心在于找到符合條件的可比交易，然后根據(jù)外部市場交易價格來確定公平交易價格。但具體實施中，可比交易并不容易找到。比如跨國公司的無形資產，它們并不在市場上進行交易，或者只對某一集團存在商業(yè)價值。這種獨特性使得無形資產交易只在集團內部進行，市場上幾乎找不到可比較的非關聯(lián)交易，獨立交易法很難發(fā)揮作用。實際中，我們也經?？吹娇鐕就ㄟ^操縱無形資產進行利潤轉移，從而達到跨境避稅的目的。例如，蘋果（Apple Inc.）通過與愛爾蘭簽訂特殊稅務協(xié)議使其在2003至2014十幾年里，就其歐洲利潤的實際納稅率不到1%甚至趨于零。

針對獨立交易法面臨的日益嚴峻的挑戰(zhàn)，OECD及歐盟分別推出了BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）行動計劃以及CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）歐盟合并統(tǒng)一稅基提案，以應對新形勢下國際社會所面臨的問題。本文通過總結分析OECD與歐盟的應對方案，希望為我國積極參與國際稅收新規(guī)則的制定和國內國際稅制的優(yōu)化升級提供有價值的政策啟示。

二、 歐盟之CCCTB提案

隨著獨立交易法所面臨問題的日益嚴峻，公式分攤法的優(yōu)勢逐漸受到學術界和政策界的重視。在此背景下，歐盟對是否以公式分攤法代替獨立交易法進行討論。2011年，歐委會出臺了CCCTB，即統(tǒng)一企業(yè)稅基、合并跨國公司利潤、逐步適用公式分攤法“三步”改革方案。

CCCTB提案是公式分攤法得以在全球范圍內實行的重要一步，對目前國際稅收領域產生了重要且深遠的影響。公式分攤法的思想是，首先將跨國公司全球總利潤加總統(tǒng)一，然后按照某個公式在各關聯(lián)企業(yè)之間進行分攤。其中，該公式由各占有一定權重的資產、銷售量以及工資等要素組成。一般來說，跨國公司在國家i的稅負為：

相比于獨立交易法，公式分攤法主要有以下幾點優(yōu)勢：

第一，公式分攤法使用的公式是由資產規(guī)模、銷售量等客觀要素組成，便于統(tǒng)計與衡量；然后將跨國公司總利潤作為一個整體，按照公式進行分攤，不需要參照可比交易，從根本上解決了獨立交易法所面臨的可比價格難以確定的問題，可操作性更強。

第二，公式分攤法可以更有效的解決獨立交易法下無形資產轉移定價問題。無形資產的公平交易價格難以確定，其價值也難以衡量，但無形資產轉化為經濟效益所需要的有形資產，如廠房、設備和員工等卻可以統(tǒng)計評估。公式分攤法利用可衡量的客觀要素來確定無形資產價值，將“無形”變“有形”，有利于稅收征管工作的開展。

第三，公式分攤法有助于平衡國家之間的稅收收益，更能適應區(qū)域經濟一體化的趨勢?？鐕疽话愣紦碛懈邇r值的無形資產，獨立交易法下，這些無形資產收益屬于對其擁有法律所有權的國家。而公式分攤法下，無形資產收益同樣會分配于參與價值創(chuàng)造，如生產、銷售，但并沒有無形資產法律所有權的國家，從而減少簽署區(qū)域經濟協(xié)定國家間的稅務糾紛，這在協(xié)調“一帶一路”國家稅基劃分方面顯得尤為重要。

CCCTB計劃與美國公式分攤法使用的具體計算公式雖然有一定的差異，但并沒有本質的區(qū)別。由于OECD大部分成員國都來自于歐盟，因此，CCCTB提案作為歐盟實施公式分攤法的第一步，其推出不僅代表了歐盟對公式分攤法的認可，還可能會影響整個國際社會對稅收政策的態(tài)度。因此我們應該時刻關注相關領域的最新動態(tài)，為積極應對各種變化與挑戰(zhàn)做好準備。endprint