摘要：文章基于“營改增”的背景下，以我國銀行業(yè)作為研究的對象，在上述宏觀政策的背景下對我國A股市場的上市銀行的稅負進行測算。采用的計稅方法來自文中所歸納的三種情景，包括目前試行“營改增”細則規(guī)定的金融業(yè)計算方法在內的三種方法，分析不同計稅方法下所造成銀行的稅負差異及其內在原因，并借此對現(xiàn)行“營改增”細則所試行計稅方法從政策目標達成情況的角度進行評價，認為利差計稅方法更為合適。

關鍵詞：銀行稅負；營改增；計稅方法

一、 研究評述

從我國的稅制環(huán)境來看，整體而言對于銀行業(yè)是不利的，而在“營改增”出臺和實施的背景下，這種重大的稅制改革對于整個銀行業(yè)來說，其影響和重要性是巨大的。

1. 營業(yè)稅稅制分析。

（1）銀行業(yè)的營業(yè)稅率偏高。熊鷺指出，雖然銀行業(yè)適用的5%稅率低于對娛樂業(yè)征收的5%～20%的浮動稅率，但是跟郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、交通運輸和建筑業(yè)相比，銀行業(yè)5%的稅率仍高于后者的3%的稅率，同時銀行實際稅負也高于行業(yè)平均稅負，較高的稅負與該行業(yè)的經營特點并不相符。

（2）流轉稅稅負不公。對于內資銀行和外資銀行而言，營業(yè)稅的征收政策都是一樣的，但結合到實際業(yè)務的開展種類和實施情況來看，我國內資銀行承擔的稅負是要高于外資銀行的。黃衛(wèi)華認為這是由于我國國有商業(yè)銀行主要經營金融中介業(yè)務，反觀外資銀行，其業(yè)務多是轉貸業(yè)務，以中間業(yè)務為主要收入來源。由此看來，雖然我國營業(yè)稅計稅依據(jù)在規(guī)定上面是公平的，但在實踐過程中卻不一定也是公平的。

（3）營業(yè)稅存在重復征稅現(xiàn)象。根據(jù)我國營業(yè)稅暫行條例的相關規(guī)定，營業(yè)稅無法在下一環(huán)節(jié)進行抵扣。因此，當商業(yè)銀行對企業(yè)進行放貸時，從資金放貸給企業(yè)，再到企業(yè)的生產和銷售等過程，中間的流轉環(huán)節(jié)非常長。

2. 政策目標分析。營業(yè)稅的九大稅目已經全部改征增值稅，該做法主要是希望實現(xiàn)貨物和服務行業(yè)全覆蓋，打通稅收抵扣鏈條，減輕企業(yè)負擔，促進經濟結構的轉型升級。單從銀行業(yè)的角度來說，銀行業(yè)“營改增”的政策目標一方面是針對營業(yè)稅導致銀行業(yè)稅負偏高的狀況進行結構性減稅，一方面要更好的創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，除此之外就是政府財政收入籌集的目的。

3. 征收方式分析。現(xiàn)階段來看，我國增值稅的征收方式有簡易征收和一般征收兩種方式，對于一般征收這種方式來說，又可以進一步劃分，分為低階和高階，低階一般征收無法將其利息支出作為進項稅額抵扣，所以試點細則采用6%這一比較低的稅率；而高階一般征收其利息支出可以作為進項稅額抵扣，所以本文采用的是11%這一較高的稅率。

本文以已公布的6%的增值稅稅率，通過對10家銀行進行測算和與國外比較，得出了三種計稅方法中利差征稅最為符合政策目標要求且對銀行業(yè)發(fā)展有利的結論。

二、 稅負評估

在“營改增”試點時期的計稅方法的討論之中，有三種方法得到學者的廣泛討論。

1. 計稅方法設定。本文討論的計稅方法有三種，簡易征收下適用3%稅率的計稅法、低階一般征收（以下簡稱“一般征收”）下適用6%稅率的計稅方法和高階一般征收（即利差征收）下適用11%稅率的計稅方法。

（1）簡易計稅法。稅負計算如（1）式所示，其中利息收入i、手續(xù)費及傭金收入F、投資凈收益I、匯兌收益E和其他業(yè)務收入O取自利潤表。國債利息收入N取自“所得稅費用與會計利潤的關系”中的“免稅收入”部分。在使用該法的條件下所有支出均不會計算進項稅抵扣。

簡易計稅法的稅負計算式為：

T1=（i-N）*3%+（I+F+E+O）*6%（1）

（2）一般計稅征收法。按此方法，稅負計算如（2）式所示。在未涉及的參數(shù)中，非貸款業(yè)務直接相關的手續(xù)費及傭金支出Fe、其他業(yè)務成本Oe取自利潤表；業(yè)務管理費Bf是由利潤表中“業(yè)務管理費”去除包括員工成本、折舊攤銷費、稅金以及監(jiān)管費所得，詳細可見于財務報表附注中的業(yè)務及管理費附注；可扣稅固定資產成本當期增加額Fa取自財務報表附注中的固定資產附注涉及可以抵扣的電子設備、運輸工具等固定資產成本的當期增加額，計算式為：

T2=[（i-N）+（F-Fe）+I+E+（O-Oe）]*6%-（Bf+Fa）*17%（2）

（3）利差征稅法。該方法將稅基中金融中介服務單獨挑出，與一般計稅方法按照利息收入計稅不同，該方法對其金融中介服務按照利息收入凈額，也就是用利差來計稅，具體計算過程見（3）式。

利息支出ie出自利潤表，其余參數(shù)與上文一致，利差征稅法的稅負計算式：

T3=（i-N-ie）*11%+[（F-Fe）+I+E+（O-Oe）]*6%-（Bf+Fa）*17%（3）

由三種計稅方法計算，得出我國2015年的10家上市銀行稅負與營業(yè)稅對比（表1），從表1中不難看出：

簡易計稅法與營業(yè)稅的稅負較為接近，其差異主要是由于稅率的差異造成的。其差額如下：

營業(yè)稅-簡易計稅法增值稅=（i-N）*2%-（I+F+E+O）*1%=非國債利息收入*2%-中間業(yè)務收入*1%（4）

可知，當中介業(yè)務收入越大時，營業(yè)稅負相較于簡易計稅法稅負越重，因為營業(yè)稅比簡易計稅法多出2%；當中間業(yè)務收入越大時，則營業(yè)稅負相較于簡易計稅發(fā)稅負越輕，因為營業(yè)稅率比簡易計稅法稅率少1%。

一般計稅法帶來的稅負普遍高于營業(yè)稅，這符合“試點細則”出臺之前多方專業(yè)人士與媒體的預測。

營業(yè)稅與一般計稅法征收差額將如下所示：

一般計稅法征收增值稅-營業(yè)稅=（i-N）*1%+（F+I+E+O）*1%-（Fe+Ie+Oe）*6%-（Bf+Fa）*17%（5）

反應在公式上即營業(yè)收入（國債利息收入和其他業(yè)務收入占營業(yè)收入絕大部分）越高，中間業(yè)務成本與可抵扣業(yè)務費用和固定資產增加額越低，則一般計稅法的稅負將會越高。也就是稅率的提高帶來的負面效應掩蓋了較少的可抵扣增值稅部分帶來的節(jié)稅效應。endprint

利差計稅法與營業(yè)稅的差異與之類似。

2. 評估探析。

（1）一般計稅法和利差計稅法的對比。處于前三的四大行，一般計稅法所征增值稅金額均要略低于按照利差計征增值稅金額。而其他上市銀行（招商銀行除外），一般計稅法征收增值稅金額均大于利差計稅法征收的金額。由（2）式和（3）式推導出一般與利差計稅法的稅負平衡點，將兩式相減得：

一般計稅法所征收增值稅-利差計稅法所征收增值稅=非國債利息收入*5%-利息支出*11%（6）

由此可知：

兩者平衡點=利息支出/非國債利息收入

=5%/11%=45.45%（7）

所以，當銀行利息支出占非國債利息收入比例大于45.45%時，一般計稅法征稅金額小于利差計稅法，反之則反是。

由（7）式可知，當非國債利息收入越大，利息支出越小的時候，一般計稅法將比利差法稅負更重。

（2）利差計稅法和簡易計稅法對比。從前文可知，對于全部10家銀行2015年的情況，利差計稅法所征收增值稅均高于簡易計稅法，但是相對于其他銀行而言，四大行差異則更加明顯。

由（1）式和（3）式相減可得：

利差計稅法征收增值稅-簡易計稅法征收增值稅（8）

計算得出四大國有銀行的利息支出占非國債利息收入的比例保持在百分之四十到百分之五十之間，其他的上市銀行則保持在百分之五十至百分之六十間，由于四大行利息支出比例較低，所以利差計稅方法稅負就高于簡易計稅法的稅負。中間業(yè)務成本占比，四大行在1%左右，略高于其他銀行，其他銀行間在0到1%間波動較大?？煽鄱悩I(yè)務及管理支出以及可扣稅固定資產支出占非國債利息收入的比例中，各銀行的此數(shù)值集中在百分之十左右。相對而言中信銀行、光大銀行和浦發(fā)銀行則偏低，較低的可扣稅業(yè)務和固定資產比例意味著較低的進項稅額抵扣，由此四大行相比其他銀行更高的可扣稅業(yè)務、固定資產比例和絕對值使得其將獲得更高的節(jié)稅效應。

利差計稅法和其他兩種計稅方法的對比，恰好體現(xiàn)出該計稅方法下稅負的組成中最主要的兩個部分，一是利差部分，國家的政策調整及銀行的經營狀況都將影響利差從而影響銀行稅負；二是可抵扣部分，以及可扣稅業(yè)務及固定資產部分，對于銀行而言，這意味著單純的只是將利差作為營業(yè)收入將不利于其稅負減少，銀行若要在現(xiàn)行增值稅征收辦法下達到減稅目的，就必須更積極的參與到進項稅額抵扣的業(yè)務之中乃至進行業(yè)務和產品創(chuàng)新。

三、 計稅方法的評價與選擇

以上三種計稅方法，針對本文的分析并綜合考慮優(yōu)劣，筆者認為利差計稅的方式更為適合。

1. 未來增值稅最有可能向利差計稅法改革。

（1）利差計稅法是三種計稅方法中最優(yōu)選擇。

①利差計稅更符合稅收中性和適應性原則。稅收中性原則，是指在“營改增”的實施過程當中，要保證增值稅抵扣鏈條的連貫和完整，做到消除重復征稅的問題，從而保證社會經濟的有序運行。適應性原則，是指“營改增”在設計時要充分考慮到金融市場化改革的要求，促進利率、匯率市場化和銀行業(yè)的綜合經營發(fā)展。利差收入由于接近銀行的增值額，對于課稅抵扣鏈條的完善有積極作用。相對而言，簡易征收法無法實現(xiàn)此項原則，基本等同于過去營業(yè)稅的征收方法；一般計稅法，占銀行營業(yè)成本比例最大的利息支出無法抵扣，使得銀行存款成本環(huán)節(jié)抵扣鏈條斷裂，同樣不符合稅收中性原則。

②利差計稅更有利于稅負平穩(wěn)和減少。由于我國銀行業(yè)稅負相對于其他國家偏高，所以稅負的平穩(wěn)更體現(xiàn)在避免稅制改革之后稅負進一步上升，同時穩(wěn)定融資成本，促進實體經濟的發(fā)展。值得注意的是，假如國家在日后愿意在銀行業(yè)上真正實現(xiàn)減稅，完全可以在稅率上做文章，相比于多創(chuàng)造一個4%或者5%的增值稅稅率而繼續(xù)保持一般計稅方法，使用已經存在的6%的增值稅稅率采用利差計稅法（本文計算時候采用的是11%）既可以符合稅收的中性原則，也能真正減少企業(yè)的稅負。具體的計算過程采用公式：流轉稅負變化=（測算的增值稅-原營業(yè)稅）/營業(yè)收入，將本文所討論的幾家銀行數(shù)據(jù)依次代入，發(fā)現(xiàn)簡易計稅法、利差計稅法（采用6%稅率計稅）和一般計稅法分別變化了2.3%、-1.2%和1.6%。由此可見，利差計稅法穩(wěn)中有降，最有益于稅負平穩(wěn)。

（2）采用利差計稅法更有積極意義。

①“利差計稅法”能促進銀行業(yè)的業(yè)務創(chuàng)新。在“營改增”的實施過程之中，如何做到對金融創(chuàng)新起到有效的支持作用，主要就在于真正的做到稅負的減少。因此，在利差計稅法下，對金融創(chuàng)新業(yè)務征收6%的稅率，要遠遠少于從事傳統(tǒng)信貸業(yè)務的11%的稅率，因此對于商業(yè)銀行來講，將會鼓勵其從事更多的金融創(chuàng)新業(yè)務，進而實現(xiàn)稅負的有效減少，所以與一般計稅法相比，利差模式更能體現(xiàn)出稅收在促進金融創(chuàng)新方面的作用。

②“利差征稅法”才是真實意義上的“營改增”。一般計稅征收法在一定程度上達到了消除重復征稅的目的，但正是因為其不允許存款利息支出的抵扣，使得銀行存款環(huán)節(jié)的抵扣鏈條斷裂，重復征稅的問題將仍舊存在。相較而言，利差計稅打通上下游鏈條，消除了重復征稅，從而可以適應現(xiàn)在利率市場化的需求。

2. 針對利差收入征稅的改進措施。

（1）稅率的調整。在本文中，筆者采用了11%的針對利差的稅率和6%的中間業(yè)務稅率相結合來計算利差收入計稅法的稅負，原因在于該方法既沒有多創(chuàng)造一個增值稅的新稅率，也保持了與現(xiàn)試行一般計稅法稅負的大體相近，從而突出利差法稅收中性的特點。假如政府能夠對銀行主營業(yè)務和中間業(yè)務均采用6%的稅率，則利差法帶來的減稅效應將是很清晰明確的，這也將是銀行增值稅征收可能的方向。

（2）加緊設計和完善銷項稅發(fā)票開具方法。利差征稅法的最大劣勢在于其操作的難度和成本上，該方案下的銷項稅票的開具將要分為兩個部分，首先針對利差收入，應該核定開票率，采用"利息收入*開票率"的公式計算開票金額，以此避免發(fā)生銀行應繳增值稅的稅額小于下游企業(yè)可抵扣額的情形，同時相關稅務及監(jiān)管部門應該根據(jù)銀行經營水平的差異設定不同的開票率，避免企業(yè)開票金額差異而影響對銀行的選擇。其次是針對其他業(yè)務收入，按照標準稅率開票。但也正因此，利差收入相對于一般征收方法存在技術和操作上的難點，這就要求稅務系統(tǒng)能夠做好服務工作，與商業(yè)銀行一起積極開發(fā)完善的技術系統(tǒng)，對相關工作人員進行專門的知識和技能培訓，使繳稅系統(tǒng)能與商業(yè)銀行業(yè)務系統(tǒng)實現(xiàn)有效的銜接，從而建立健全開票、征稅流程體系。endprint

（3）對中小及地方銀行應該給予更多的扶持和過渡時間。利差征稅的方法由于其操作的難度及上述的開票方法上的繁瑣，對于地方銀行、地方稅務部門將會存在更多的挑戰(zhàn)，一方面企業(yè)需要仔細了解改革所帶來對自身的影響和應對措施，同時還要適應新的納稅方法，完善配套措施；另一方面企業(yè)在如何進行稅收籌劃以合理避稅和相關人員培訓上都要花費成本和時間。對于大銀行尚且工序繁瑣，地方中小銀行在人力物力遠不能及的情況下將面臨更多問題。因此，對于這些中小銀行的政策指導和傾斜顯得十分有必要。

四、 結論

本文對比了三種計稅方法的特點，明確了在銀行業(yè)的“營改增”中采用利差征稅法更為科學合理，對政策目標實現(xiàn)和銀行發(fā)展都有利。但是本文仍有不足之處，因為本文主要針對銀行業(yè)的普通業(yè)務，而并未涉及到黃金和國債稅率的討論，因此未來還需進一步研究和分析。

從“營改增”在部分行業(yè)部分地點的試行到現(xiàn)在全國施行，既可以說營業(yè)稅正式退出歷史舞臺是稅制改革的一個里程碑，也可以說它是一個新的起點，在此之后的增值稅的改革將會是一個漫長且復雜艱辛的過程，現(xiàn)行的金融業(yè)增值稅征收辦法也等待著時間和實踐的考驗和完善，成本和技術的問題終能解決，而稅制改革的洪流不會只是在此駐足。

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作者簡介：趙錫勇（1977-），男，漢族，浙江省溫嶺市人，中國社科院經濟學博士，中國政法大學民商法博士后，研究方向為民商法。

收稿日期：2017-09-25。endprint