孫建興

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷繁榮發(fā)展，人們牟取利益的手段也日益多元化，然而一些人在牟取個(gè)人利益的同時(shí)，卻往往忽視了社會(huì)效益。在14年2月，財(cái)政部修訂并發(fā)布了更新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33，2014）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（CAS2，2014）等，其目的在于對(duì)長期股權(quán)投資的方法和手段做進(jìn)一步的系統(tǒng)規(guī)范，但是在實(shí)際操作的過程中，對(duì)于部分長期股權(quán)投資的處置問題仍然存在問題，新的準(zhǔn)則或是由于規(guī)定得不夠明確，或是由于不完善而讓人費(fèi)解，不能對(duì)長期股權(quán)投資的處置規(guī)范完全約束，本文就著手于對(duì)長期股權(quán)投資中的難點(diǎn)進(jìn)行探索并分析，并在此基礎(chǔ)上，給出一些相對(duì)可行的建議。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表；長期股權(quán)投資處置；報(bào)表

一、關(guān)于長期股權(quán)投資處置的一般情形

按照現(xiàn)在正在運(yùn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前我國的企業(yè)長期股權(quán)投資處置情形大致可主要概括為以下幾種，包括：控制權(quán)在處置后依然保有、控制權(quán)在處置后便不再保有、處置前和處置后都產(chǎn)生了較為重大的影響和處置前有較大影響而處置后完全無影響這四種情況。它們的要點(diǎn)分別是：

（一）控制權(quán)在處置后依然保有

處置以后還擁有控制權(quán)，即是說明在處置之前和處置之后都擁有控制權(quán)。準(zhǔn)則CAS2（2014）對(duì)個(gè)別報(bào)表的長期股權(quán)投資處置做了相關(guān)規(guī)范，但美中不足之處是，它沒有就以上各種情況進(jìn)行單獨(dú)的規(guī)范。在個(gè)別報(bào)表中，長期股權(quán)投資處置的所有情形，都被認(rèn)為是效益有所損失的交易，而“控制權(quán)在處置之后依然保有的情形”在合并報(bào)表中，是被認(rèn)為權(quán)益性的交易處理的。

（二）處置以后便不再擁有控制權(quán)的情形

控制權(quán)在處置之后便不再保有，這種情況即是說明，在長期股權(quán)投資處置之前尚擁有控制權(quán)，但是在處置之后便失去了控制權(quán)的情形。這里面就包括從擁有控制權(quán)到有影響和擁有控制權(quán)到失去影響兩種情況，由于部分長期股權(quán)投資在處置之后就不再保有其控制權(quán)，所以，會(huì)計(jì)的核算方法和將剩余股權(quán)分類都會(huì)在個(gè)別報(bào)表中發(fā)生變化，對(duì)于“處置之后便不再擁有控制權(quán)”這樣的情形，企業(yè)在編制合并報(bào)表的時(shí)候，處理剩余股權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)該要根據(jù)其在控制權(quán)喪失那天的公允價(jià)值的和。再來減掉按原比例應(yīng)享有凈資產(chǎn)的份額之間的差，把這個(gè)計(jì)入喪失控制權(quán)時(shí)段的收益，同時(shí)還要注重沖減商譽(yù)。

（三）處置前和處置后都產(chǎn)生了較為重大的影響的情形

這第三種情形并未涉及到合并報(bào)表的部分，而只涉及到部分個(gè)別報(bào)表的某些部分，在長期股權(quán)投資處置之前和之后都可分為“長期股權(quán)投資”，并且采用衡量權(quán)益的方法來核算。對(duì)于這種情形來說，其在個(gè)別報(bào)表中權(quán)益損失處置以及其他相關(guān)的綜合收益的處理，準(zhǔn)則CAS2（2014）中并未給出相關(guān)的處理規(guī)則，因此不再加以贅述。

（四）處置前有較大影響而處置后完全無影響的情形

這種情形和第三種情形一樣，并沒有涉及到合并報(bào)表的部分而僅僅涉及個(gè)別報(bào)表，在這種情形下，長期股權(quán)投資在未處理時(shí)被分類為“長期股權(quán)投資”，在經(jīng)過處理以后卻被分類為“可供出售的金融資產(chǎn)”，準(zhǔn)則CAS2（2014）對(duì)于這個(gè)方面也做了相關(guān)的規(guī)定，采用權(quán)益衡量的方法而認(rèn)定出的其他綜合收益，應(yīng)該要在這種衡量手段被終止時(shí)，采用和被投資的單位直接處理資產(chǎn)相關(guān)問題的方法來解決。

二、關(guān)于個(gè)別報(bào)表對(duì)長期股權(quán)投資處置存在問題的研究

（一）個(gè)別報(bào)表對(duì)于長期股權(quán)投資處置問題的發(fā)現(xiàn)

在對(duì)長期股權(quán)投資處置時(shí)，個(gè)別報(bào)表的處置主要有：損失效益的處理方法、衡量權(quán)益的辦法下原本計(jì)入其他綜合收益利得的處理方法、處置之后剩余股權(quán)如何計(jì)量以及要不要調(diào)整的問題。

（二）對(duì)處理上述問題的簡單建議

從理論上看，個(gè)別報(bào)表對(duì)于所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益都為實(shí)實(shí)在在存在的損益，筆者認(rèn)為，這些都應(yīng)該要計(jì)入當(dāng)期的利益損失之中，而同樣來看，這樣的處理方法在個(gè)別報(bào)表中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題在計(jì)劃計(jì)入其他綜合收益的利得處理也是可行的。長期股權(quán)投資的其他綜合效益采用權(quán)益衡量的辦法來確認(rèn)是因?yàn)楸煌顿Y方利益外的因素所影響，導(dǎo)致權(quán)益變動(dòng)而出現(xiàn)這樣的局面。沒有實(shí)現(xiàn)的利益的處理要從會(huì)計(jì)方面來看，在發(fā)生的時(shí)候還要計(jì)入資本公積，根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定準(zhǔn)則，這一部分利潤所得應(yīng)該在長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的時(shí)候也轉(zhuǎn)入到本期的損失。不管現(xiàn)在這種處置是何種情形，個(gè)別報(bào)表是一個(gè)獨(dú)立的整體，綜合收益的相關(guān)方面，都要按照股權(quán)處置的比例結(jié)轉(zhuǎn)，不結(jié)轉(zhuǎn)或者是完全結(jié)轉(zhuǎn)都是沒有理論依據(jù)的，不能被眾人所接受。因此，往深層次來看，現(xiàn)行的準(zhǔn)則也存在一定的缺陷，準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)個(gè)別報(bào)表對(duì)長期股權(quán)的投資做明確規(guī)定，不論是出現(xiàn)哪一種處置的情形，在長期股權(quán)投資處置之前就已計(jì)入到利潤所得的綜合收益都應(yīng)該隨著股權(quán)處置的比例做相關(guān)的調(diào)整，結(jié)轉(zhuǎn)到本期的效益損失之中。

三、關(guān)于合并報(bào)表對(duì)長期股權(quán)投資處置存在問題的研究

（一）合并報(bào)表在對(duì)長期股權(quán)投資處置過程中的難點(diǎn)問題

在對(duì)長期股權(quán)投資處置時(shí)，合并報(bào)表的處置主要有：處置中所損失效益的確認(rèn)和計(jì)算、處置之后對(duì)合并商譽(yù)的計(jì)量問題、處置之后對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益該怎樣計(jì)算的問題。雖然CAS33（2014）對(duì)相關(guān)的某些方面存在的問題都有提到規(guī)范的方法，但很多的規(guī)定并未做到明確具體，恐怕起不到好的效果。

控制權(quán)在處置后仍然保有的情況存在的問題

CAS33（2014）中有著明確的規(guī)定，在處置的前后都擁有控制權(quán)的情形屬于權(quán)益性交易，權(quán)益性的交易處置損失效益時(shí)，在合并報(bào)表中要計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”賬戶。處置之后涉及的合并商譽(yù)、少數(shù)股東的損失利益和投資所得收益在處置時(shí)期應(yīng)該進(jìn)行怎樣的衡量，準(zhǔn)則中均未提及。對(duì)于長期股權(quán)投資處置之后的商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益和投資所得收益在處置時(shí)期的計(jì)算，存在著五花八門的選擇，而現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)這方面的相關(guān)規(guī)定有所欠缺，所以怎樣進(jìn)行計(jì)量仍然還存在很大的爭議，這仍然是一個(gè)值得深思和探討的問題。endprint

（二）對(duì)于合并報(bào)表處置過程中存在的困難問題的簡單建議

1.對(duì)處置后尚擁有控制權(quán)是商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益和投資所得收益的計(jì)量

商譽(yù)是一項(xiàng)特別財(cái)產(chǎn)，也無需攤銷，更不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，只能進(jìn)行日常簡單的減值測(cè)試。但商譽(yù)日常減值測(cè)試的操作是有很大難度的，因此，對(duì)于商譽(yù)的減值測(cè)試應(yīng)該要做到相當(dāng)謹(jǐn)慎才行。在堅(jiān)持謹(jǐn)慎行事的前提下，對(duì)于合并報(bào)表中合并商譽(yù)的確認(rèn)，應(yīng)該能少認(rèn)則少認(rèn)，也不能高估，尤其是股權(quán)轉(zhuǎn)讓后所帶來的商譽(yù)，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的當(dāng)期就必須要確認(rèn)終止。對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益和投資所帶來的收益，雖然準(zhǔn)則并未做明確規(guī)定，但是這二者都是屬于效益損失的部分，因此，對(duì)于披露所應(yīng)該保持的原則應(yīng)該要同個(gè)別報(bào)表中的原則相同，也即是要保證指標(biāo)反映了過去的部分經(jīng)營結(jié)果。

2.處置之后不再擁有控制權(quán)時(shí)的計(jì)量問題

在企業(yè)進(jìn)行合并的時(shí)候，合并報(bào)表之中長期股權(quán)投資的初始投資成本是和購買之日子公司的純資產(chǎn)公允價(jià)值份額和商譽(yù)相等的，商譽(yù)是投資成本的重要組成部分。這項(xiàng)長期股權(quán)投資，在每年合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制時(shí)，本來就是根據(jù)權(quán)益有所衡量的法則，并按照被投資方權(quán)益變動(dòng)范圍的大小而實(shí)時(shí)調(diào)整的。從理論上來看，在處置股權(quán)的過程中，對(duì)于本期報(bào)表的投資所得收益的認(rèn)定，應(yīng)該要用該投資股權(quán)目前的賣價(jià)減去在對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行持續(xù)編制的時(shí)候長期股權(quán)投資做過調(diào)整之后的成本。

四、結(jié)語

自改革開放以來，我國在經(jīng)濟(jì)方面的發(fā)展取得的成就都是大家有目共睹的，但是在此過程中，難免會(huì)有問題的存在。與此同時(shí)，國家也在對(duì)相關(guān)的問題制定解決對(duì)策和解決方案，財(cái)政部對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也在做不斷地修訂和改動(dòng)，不斷對(duì)其加以完善補(bǔ)充，以期望能解決其中存在的問題。但是準(zhǔn)則并不能面面俱到，存在問題也是很正常的事情，這其中的主要問題便是關(guān)于個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的，此文便對(duì)長期股權(quán)投資處置規(guī)范中存在的難點(diǎn)問題進(jìn)行了簡單的探析，并且就某些方面給出了相關(guān)建議，希望能對(duì)這個(gè)問題的處理有所幫助。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：易泰帝傳動(dòng)技術(shù)（煙臺(tái)）有限公司）endprint