惠化波

摘要：ppp項目模式正在中國公共產(chǎn)品和公共服務領域掀起一場新的變革，隨著ppp模式推廣步伐加快，國家配套政策陸續(xù)出臺，但在ppp項目會計核算方面，還沒有出臺相關制度辦法。目前只有2008年財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋》第2號的規(guī)定，BOT參與公共基礎設施建設業(yè)務的原則規(guī)定。2014年來，國家發(fā)改委、財政部發(fā)布了一系列文件推動ppp項目，具體的實施方式包括BOT、BOOT、TOT、ROT、BOO、DBFOT等。而企業(yè)會計準則解釋第2號中有關BOT業(yè)務的處理原則已經(jīng)不能適應現(xiàn)PPP項目的會計核算要求，結合實際工作中遇到的問題，對PPP項目的會計核算進行了粗淺分析，提出了自己的看法和建議。

關鍵詞：ppp項目公司；資產(chǎn)確認；財務核算；初探

一、PPP項目運作方式

政府和社會資本合作模式（Public—Private—Partnership的英文首字母縮寫PPP），即通過購買服務、特許經(jīng)營、股權合作等方式，與社會資本建立的利益共享、風險分擔及長期合作關系。財政部印發(fā)的《PPP項目合同指南（試行）》指出：“項目公司是依法設立的自主運營、自負盈虧的具有獨立法人資格的經(jīng)營實體?！苯^大部分PPP項目都是通過設立SPV項目公司（Special Purpose Vehicle，簡稱SPV），負責資本金投融資、設計、建設、運營及維護等事宜，以保證PPP項目正常運行。

二、PPP項目中有關會計核算處理

PPP項目有它特有的特性。政府與社會資本通過合同建立合作關系，以提高公共產(chǎn)品和服務的供給數(shù)量、質(zhì)量和效率。首先是項目資產(chǎn)的公共屬性，決定了項目資產(chǎn)不能自由處置。這些資產(chǎn)或無經(jīng)營現(xiàn)金流、或現(xiàn)金流不足而缺少交易對手，如城市道路、非收費公路、污水處理、垃圾處理、流域整治等PPP項目；或是雖有現(xiàn)金流但有附著不可分開的普遍服務義務，如城市供水、供暖、供氣等項目。其次ppp項目價格主要屬于政府定價或政府指導定價模式，價格的限制將影響資產(chǎn)的計價。按照會計準則定義，只有能給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流的才是“資產(chǎn)”。如無經(jīng)營現(xiàn)金流的項目、需要財政補貼的項目，這些項目資產(chǎn)計價依附于PPP合同約定。再次是ppp項目資產(chǎn)核算周期為有限期而不是全生命周期。通常情況下，財務對資產(chǎn)的折舊攤銷處理是按資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命周期作為參考進行成本費用的分攤，例如一臺機器設備的經(jīng)濟壽命是15年，通常折舊年限也是15年。但PPP項目資產(chǎn)的折舊或攤銷是依據(jù)PPP合同的約定，合作期限、合作期終止時無償移交還是有償移交都決定了PPP資產(chǎn)的不同核算方式。例如，項目資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命為15年，合同約定經(jīng)營期為10年，到期資產(chǎn)無償移交政府，PPP資產(chǎn)攤銷期就為10年。

正是因為PPP項目產(chǎn)出為公共產(chǎn)品或服務、現(xiàn)金流依附于PPP合同的特性，PPP項目資產(chǎn)權屬、核算方式是區(qū)別于其他項目的。通常情況下，我們按資本投資、付費機制、自然壟斷性等將PPP項目分為特許經(jīng)營類、政府付費類、政府購買服務類三大類PPP項目，根據(jù)項目交易和事項的實質(zhì)，區(qū)別如表1：

按照會計準則要求，企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟特征確定會計要素；應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。參照上表，可將PPP項目資產(chǎn)確認為金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)。在進行具體的確認與計量時，應遵循實質(zhì)重于形式原則按PPP合同的交易實質(zhì)進行。提供的參考判斷如圖1：

通常情況下，委托運營合同（O&M）、管理合同（MC）社會資本并不進行資本性投入不會形成項目資產(chǎn)，可以按照《企業(yè)會計準則解釋》第2號的規(guī)定，建設-經(jīng)營-移交方式（BOT）模式會計處理規(guī)定核算。

（一）項目公司自己施工建造

建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，即運營期，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。

建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

1.合同規(guī)定基礎設施建成后的一定時間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入（建造合同收入）的同時確認金融資產(chǎn)（銀行存款或應收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

2.合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。

3.建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

（二）項目公司將項目外包給施工企業(yè)進行施工建造

項目公司未提供實際建造服務，而是將基礎設施建造發(fā)包給其他方的施工企業(yè)，此時項目公司不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中實際發(fā)生的支出，根據(jù)合同規(guī)定，確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

另外，特許經(jīng)營類的BOOT、BOO項目政府不擁有項目資產(chǎn)的所有權、不擁有協(xié)議終止時項目資產(chǎn)剩余權益、不承擔需求風險，這些資產(chǎn)符合固定資產(chǎn)準則，應按CAS 4固定資產(chǎn)準則核算。這類項目要特別注意其合作期終止時的剩余權益對PPP項目財務測算的影響。除上述類別外，ROT、TOT、BOT等項目資產(chǎn)是確認為金融資產(chǎn)還是確認為無形資產(chǎn)？怎么計量資產(chǎn)金額？后續(xù)追加投資及承擔義務導致的現(xiàn)金流出處理等等，需要國家出臺企業(yè)會計準則解釋提出具體的核算規(guī)定，利于國內(nèi)財務數(shù)據(jù)使用人對PPP財務數(shù)據(jù)的對比、使用。endprint

三、PPP項目會計信息的披露

會計信息是反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果以及資金變動的財務信息，作為會計核算過程和結果的重要載體，通常通過財務報表、財務報告或附注等形式向投資者、債權人或其他信息使用者進行披露。PPP項目的會計核算是依據(jù)PPP合同等相關資料進行的，PPP的相關資料構成會計信息之一，是會計報表附注的重要內(nèi)容，也是報表使用人判斷會計信息真實性、準確性的參考依據(jù)。目前我國沒有專門的PPP項目會計信息披露規(guī)定，眾多的上市公司、央企、地方國企在實施PPP項目，規(guī)模龐大，現(xiàn)有信息披露已經(jīng)不符合經(jīng)濟核算的要求。PPP項目信息披露不完整，公眾投資人、所有權人無法知曉項目核算的真實性和準確性，國家需要盡快出臺相關的PPP信息披露會計準則解釋。

參考國際會計準則及其解釋體系有關PPP項目的會計信息披露要求，PPP項目會計信息披露建議包括如下信息：

1.對PPP協(xié)議中交易架構、邊界條件的描述；

2.可能影響未來現(xiàn)金流金額、時間、確定性的PPP協(xié)議條款；

3.相關的權利、義務、事項的性質(zhì)和范圍；如：資產(chǎn)權屬，使用指定資產(chǎn)的權利；普遍服務義務；更新改造義務；協(xié)議終止時項目資產(chǎn)剩余權益所有人；提前終止及補償約定；其他的權利和義務。

4.本期發(fā)生的協(xié)議變更；

5.期間確認收入、成本、利潤所適用的會計政策、準則等。

PPP項目會計信息的披露作為PPP項目綜合信息披露的一部分，將有利于社會公眾、政府職能部門對PPP項目的監(jiān)督。

四、總結

PPP項目的公共性、特殊的權屬關系和對PPP合同的依附性，決定了其核算的特殊性，我們需要穿透項目交易結構，找出項目交易實質(zhì)進行核算，遵循實質(zhì)重于形式原則。同時，在會計信息披露中，特別是會計報表附注信息中，需要就影響投資人決策的PPP項目核心信息作為會計信息進行披露。PPP在我國通過幾年的發(fā)展，已經(jīng)到了十萬億以上的規(guī)模，對社會經(jīng)濟構成重大影響，急需在會計準則體系內(nèi)有專門的PPP項目資產(chǎn)確認與計量、信息披露等準則解釋來規(guī)范PPP項目的核算和披露，為社會提供可比性的財務信息。

同時，我國正在構建政府會計準則體系，對于PPP項目形成的資產(chǎn)，當合同約定不設立項目公司時，其項目資產(chǎn)核算主體及問題；設立項目公司的PPP項目，在移交資產(chǎn)階段資產(chǎn)移交到政府如何核算？也需要在政府會計準則體系中進行銜接。

（作者單位：海南紅嶺環(huán)湖旅游區(qū)開發(fā)有限公司）endprint